Zákonom č. 344/2020 Z. z. schváleným Národnou radou SR dňa 5. novembra 2020 sa novelizuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“). Novela zákona o DPH obsahuje viaceré zmeny a doplnenia zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2021 a 1. júla 2021. Novelou zákona o DPH sa upravujú dve zásadné oblasti, a to oprava základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach a predaj tovaru na diaľku. Zmeny zákona o DPH vyplývajú z povinnosti transpozície smerníc Európskej únie do zákona o DPH. Predmetné smernice sú uvedené v prílohe č. 6 zákona o DPH.
Tento článok sa ďalej zaoberá len zmenami a doplneniami zákona o DPH účinnými od 1. januára 2021 a okrem výkladu obsahuje aj 15 príkladov.
I. Oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Článok 90 ods. 1 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ustanovuje povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty stanovia. Podľa ods. 2 cit. článku sa členské štáty môžu v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia odchýliť od odseku 1. Nedávna judikatúra Súdneho dvora EÚ spresnila význam tohto ustanovenia v tom zmysle, že nie je možné úplne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, keď mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Z uvedeného dôvodu sa v zákone o DPH zavádza možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby (zníženie základu dane), ak platiteľ dane, dodávateľ, nedostal zaplatené a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou.
Ak sa pohľadávka platiteľa dane za dodanie tovaru alebo služby stane nevymožiteľnou a platiteľ dane uplatní právo na zníženie základu dane, v súlade s článkom 185 ods. 2 druhým pododsekom smernice 2006/112/ES je odberateľ, ktorý za toto dodanie nezaplatil a uplatnil právo na odpočítanie dane, povinný opraviť (vrátiť) odpočítanú daň.
Právo platiteľa dane opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke spolu s podmienkami uplatnenia tohto práva sú upravené od 1 . januára 2021 v § 25a zákona o DPH. Povinnosť odberateľa vrátiť odpočítanú daň je upravená v § 53b zákona o DPH.
V súvislosti so zavedením práva na opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke a povinnosťou opraviť odpočítanú daň sa s účinnosťou od 1. januára 2021 ustanovil nový vzor daňového priznania a nový vzor kontrolného výkazu. Vzory tlačív a poučenia na ich vyplnenie sú zverejnené na webových stránkach Ministerstva financií SR (Finančný spravodajca 2020, príspevky č. 18, 19, 20 a 30) a Finančného riaditeľstva SR.
linky na webové stránky:
https://www.mfsr.sk/sk/financie/financny-spravodajca/2020/
https://www.financnasprava.sk/sk/elektronicke-sluzby/verejne-sluzby/katalog-danovych-a-colnych/katalog-vzorov-tlaciv
https://www.financnasprava.sk/sk/elektronicke-sluzby/verejne-sluzby/katalog-danovych-a-colnych/katalog-pouceni
1. Uplatnenie opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH
Platiteľ dane, ktorý dodáva tovar alebo službu s miestom dodania v tuzemsku, je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť daň zo základu dane podľa § 22 zákona o DPH, ak zákon o DPH neustanovuje inak.
Podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ dane, dodávateľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa podmienok vymedzených v § 25a ods. 2 zákona o DPH.
Oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa teda vzťahuje na odplatné dodania tovarov alebo služieb s miestom dodania v tuzemsku, v cene ktorých bola platiteľom dane uplatnená daň, ak za tieto dodania nedostal zaplatené celkom alebo sčasti a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou. Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke môže platiteľ dane vykonať, ak odberateľom je zdaniteľná osoba a rovnako aj nezdaniteľná osoba.
2. Vznik nevymožiteľnej pohľadávky
V akom prípade a v akom momente sa pohľadávka dodávateľa tovaru alebo služby stáva nevymožiteľnou na účel zníženia základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby, taxatívne vymedzujú ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) až g) zákona o DPH.
2.1. Nevymožiteľná pohľadávka v exekučnom konaní
Podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH sa pohľadávka z dodania tovarov alebo služieb v tuzemsku stáva nevymožiteľnou, ak je vymáhaná v exekučnom konaní vedenom podľa zákona č. 233/1995 Zb. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) a o zmene a doplnení ďalších zákonov v znení neskorších predpisov a v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania nebola uspokojená. Pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov od začatia exekučného konania, a v rozsahu, v akom nebola uspokojená.
Exekučné konanie sa začína dňom, v ktorom bol návrh na vykonanie exekúcie doručený súdu. Podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH sa pohľadávka z dodania tovaru alebo služby stáva nevymožiteľnou, ak sú splnené dve podmienky:
– pohľadávka je v procese vymáhania v exekučnom konaní podľa exekučného poriadku a
– v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania (doručenia návrhu na vykonanie exekúcie), nebola pohľadávka dodávateľa uspokojená.
Príklad č. 1 – pohľadávka a exekúcia
Platiteľ dane, dodávateľ, doručil na súd dňa 15.4.2020 návrh na začatie exekúcie spolu s vykonateľným rozhodnutím súdu, ktorým súd uložil platiteľovi dane, odberateľovi, povinnosť uhradiť dodávateľovi za dodanie tovaru v roku 2018 sumu 12 000 eur, z toho základ dane 10 000 eur, suma dane 2 000 eur. Súdny exekútor ku dňu 15.4.2021 nevymohol žiadnu sumu.
Dňa 16.4.2021 vzniklo dodávateľovi právo na opravu základu dane (zníženie základu dane o 10 000 eur, zníženie dane o 2 000 eur), nakoľko týmto dňom sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
2.2. Nevymožiteľná pohľadávka v konkurznom konaní vedenom podľa II. časti zákona o konkurze a reštrukturalizácii
Ustanovenie § 25a ods. 2 písm. b) zákona o DPH upravuje vznik nevymožiteľnosti pohľadávky dodávateľa v prípade, ak sa dlžník (odberateľ) nachádza v konkurznom konaní. Konkurzné konanie upravuje zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „ZKR“). Konkurz rieši úpadok dlžníka speňažením majetku dlžníka a kolektívnym uspokojením veriteľov z výťažku.
– konkurzné konanie bolo zastavené pre nedostatok majetku
Hlavným účelom konkurzu je aspoň čiastočné uspokojenie veriteľov. Ak dlžník nedisponuje majetkom, ktorý by pokryl náklady konkurzu, nebude splnený jeden z hlavných účelov konkurzu a súd zastaví konkurzné konanie pre nedostatok majetku pred vyhlásením konkurzu. V prípade zastavenia konkurzného konania pre nedostatok majetku zanikajú účinky začatia konkurzného konania až zverejnením oznamu o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku.
Pohľadávka veriteľa sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku (§ 25a ods. 2 písm. b) bod 1. zákona o DPH).
– konkurz bol zrušený pre nedostatok majetku
Po vyhlásení konkurzu môže nastať situácia, že reálna trhová situácia majetku odberateľa je odlišná od tej, z ktorej sa pôvodne vychádzalo pri skúmaní podmienok na vyhlásenie konkurzu. Právoplatné uznesenie o zrušení konkurzu súd oznámi v Obchodnom vestníku.
Pohľadávka veriteľa sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku (§ 25a ods. 2 písm. b) bod 2. zákona o DPH).
V tomto prípade má právo na opravu základu dane a dane každý platiteľ dane, ktorý má voči odberateľovi neuhradenú pohľadávku za dodanie tovaru alebo služby, bez ohľadu na skutočnosť, či pohľadávku prihlásil alebo nie.
Príkladč. 2 – pohľadávka a zrušenie konkurzu
Platiteľ dane má voči inému platiteľovi dane pohľadávku vo výške 3 600 eur za službu poskytnutú v máji 2019, z toho základ dane 3 000 eur, daň 600 eur. Na majetok príjemcu služby bol v roku 2020 vyhlásený konkurz, ktorý bol však z dôvodu zistenia, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, zrušený, pričom súd dňa 1.2.2021 v Obchodnom vestníku zverejnil oznámenie o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu. Veriteľovi vzniká týmto dňom nevymožiteľná pohľadávka, pri ktorej môže opraviť základ dane a daň.
– pohľadávka bola zistená v konkurznom konaní
– pohľadávka nebola prihlásená v konkurznom konaní
Konkurz je konečným štádiom konkurzného konania, ktoré sa začína vyhlásením konkurzu a končí zrušením konkurzu. Konkurz sa považuje za vyhlásený zverejnením uznesenia o vyhlásení konkurzu v Obchodnom vestníku. Súd pri vydaní uznesenia vyzve veriteľov úpadcu, aby si prihlasovali svoje pohľadávky a zároveň ustanoví správcu.
Podľa § 25a ods. 2 písm. b) bod 3. zákona o DPH sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ak na majetok odberateľa bol vyhlásený konkurz, a to dňom a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zistená v konkurznom konaní. Veriteľ, ktorý svoju pohľadávku neprihlási, nemôže byť v konkurze uspokojený. Prihláškou sa v konkurze uplatňujú všetky pohľadávky, ktoré nie sú pohľadávkami proti podstate, a to bez rozdielu toho, či vznikli pred vyhlásením konkurzu alebo počas konkurzu. Podľa ZKR sa pohľadávka považuje za zistenú
– márnym uplynutím lehoty na popretie pohľadávky, a to v rozsahu, v akom nebola popretá,
– právoplatným rozhodnutím súdu alebo iného orgánu verejnej moci o určení popretej pohľadávky,
– písomným uznaním popretej pohľadávky v uznanom rozsahu správcom.
Podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-146/19 SCT z 11. júna 2020 sa právo na zníženie základu dane, ktorý súvisí s pohľadávkou, nemá zdaniteľnej osobe odmietnuť, ak táto zdaniteľná osoba opomenula prihlásiť pohľadávku do konkurzného konania začatého voči jej dlžníkovi, za predpokladu, že dodávateľ (veriteľ) môže preukázať, že ak by uvedenú pohľadávku prihlásil, nebola by uhradená. Ak teda konkurzné konanie na majetok odberateľa prebieha, ale dodávateľ svoju pohľadávku voči odberateľovi v konkurznom konaní neprihlásil, pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku a v rozsahu, v akom platiteľ dane preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že pohľadávka k tomu dňu nebola premlčaná (§ 25a ods. 2 písm. b) bod 3. zákona o DPH).
V porovnaní s prihlásenou pohľadávkou, ktorá sa stáva na účely zákona nevymožiteľnou už jej zistením, sa v prípade neprihlásenej pohľadávky odsúva okamih vzniku nevymožiteľnej pohľadávky na účely zákona o DPH až na samotné zrušenie konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku. Dodávateľ v tomto prípade pri zisťovaní rozsahu opravy základu dane musí poznať rozvrh výťažku v konkurze a pomer, v akom boli podobné pohľadávky uspokojené. Dodávateľ teda opravuje základ dane len v rozsahu, v akom by jeho pohľadávka po skončení konkurzu nebola uspokojená.
Neprihlásená pohľadávka sa na účely zákona o DPH nemôže stať nevymožiteľnou, ak je premlčaná. Premlčacie lehoty sú upravené v § 101 a nasl. zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov a § 397 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.
2.3. Nevymožiteľná pohľadávka v oddlžení
Platobne neschopný dlžník, ktorý je fyzickou osobou a je voči nemu vedené exekučné konanie alebo iné obdobné vykonávacie konanie, je oprávnený domáhať sa oddlženia, a to bez ohľadu na to, či má záväzky z podnikateľskej činnosti. Oddlženie môže prebiehať v dvoch formách, a to buď vo forme konkurzu alebo splátkového kalendára.
– zrušenie konkurzu vedeného podľa IV. časti ZKR pre nedostatok majetku
Ak fyzická osoba (dlžník) podá návrh na oddlženie formou konkurzu podľa IV. časti ZKR, súd vyhlási konkurz a po vyhlásení konkurzu sa zistí, že dlžník má len majetok, ktorý nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu, pohľadávka dodávateľa sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia uznesenia o zrušení konkurzu z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu v Obchodnom vestníku (§ 25a ods. 2 písm. c) bod 1. zákona o DPH).
– pohľadávka bola zistená v konkurznom konaní
– pohľadávka nebola prihlásená v konkurznom konaní
Ak na majetok odberateľa (dlžníka) bol vyhlásený konkurz vedený podľa IV. časti ZKR, pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom a v rozsahu, v akom bola táto pohľadávka zistená v konkurznom konaní (§ 25a ods. 2 písm. c) bod 2. zákona o DPH). Podľa ZKR sa pohľadávka považuje za zistenú
– márnym uplynutím lehoty na popretie pohľadávky, a to v rozsahu, v akom nebola popretá,
– právoplatným rozhodnutím súdu alebo iného orgánu verejnej moci o určení popretej pohľadávky,
– písomným uznaním popretej pohľadávky v uznanom rozsahu správcom.
Podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-146/19 SCT z 11.júna 2020 sa právo na zníženie základu dane, ktorý súvisí s pohľadávkou, nemá zdaniteľnej osobe odmietnuť, ak táto zdaniteľná osoba opomenula prihlásiť pohľadávku do konkurzného konania začatého voči jej dlžníkovi, za predpokladu, že dodávateľ (veriteľ) môže preukázať, že ak by uvedenú pohľadávku prihlásil, nebola by uhradená. Ak teda konkurzné konanie na majetok odberateľa prebieha, ale dodávateľ svoju pohľadávku voči odberateľovi v konkurznom konaní neprihlásil, pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku a v rozsahu, v akom platiteľ dane preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená, za podmienky, že pohľadávka k tomu dňu nebola premlčaná (§ 25a ods. 2 písm. c) bod 2. zákona o DPH).
V porovnaní s prihlásenou pohľadávkou, ktorá sa stáva na účely zákona nevymožiteľnou už jej zistením, sa v prípade neprihlásenej pohľadávky odsúva okamih vzniku nevymožiteľnej pohľadávky na účely zákona o DPH až na samotné zrušenie konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku. Dodávateľ v tomto prípade pri zisťovaní rozsahu opravy základu dane musí poznať rozvrh výťažku v konkurze a pomer, v akom boli podobné pohľadávky uspokojené. Dodávateľ teda opravuje základ dane len v rozsahu, v akom by jeho pohľadávka po skončení konkurzu nebola uspokojená.
Neprihlásená pohľadávka sa na účely zákona o DPH nemôže stať nevymožiteľnou, ak je premlčaná. Premlčacie lehoty sú upravené v § 101 a nasl. zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov a § 397 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.
– pohľadávka bola zahrnutá do splátkového kalendára
Jednou z foriem oddlženia fyzickej osoby (podnikateľa a osoby, ktorá nie je podnikateľom) je oddlženie splátkovým kalendárom. Návrh na určenie splátkového kalendára podáva dlžník. Po zohľadnení oprávnenosti prípadných námietok veriteľov súd na základe návrhu správcu a pravidiel pre zostavenie určí splátkový kalendár spolu s percentom uspokojenia nezabezpečených veriteľov. Splátkový kalendár sa považuje za určený zverejnením uznesenia o určení splátkového kalendára v Obchodnom vestníku. Pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou dňom určenia splátkového kalendára a v rozsahu, v akom bola pohľadávka do tohto splátkového kalendára zahrnutá (§ 25a ods. 2 písm. c) bod 3. zákona o DPH). Pohľadávka sa považuje za nevymožiteľnú v celej výške, ktorá zodpovedá rozsahu zahrnutia pohľadávky do splátkového kalendára, a nielen v rozsahu, v akom z určeného splátkového kalendára vyplýva, že nebude uspokojená.
Príklad č. 3 – pohľadávka a splátkový kalendár
Platiteľ dane má pohľadávku voči fyzickej osobe vo výške 1 200 eur, z toho základ dane 1 000 eur, daň 200 eur, za dodanie tovaru zo dňa 15.6.2019. Táto pohľadávka bola zahrnutá do splátkového kalendára vo výške 1 200 eur (základ dane 1 000 eur, daň 200 eur) a 30 eur príslušenstvo pohľadávky. Zo splátkového kalendára, ktorý určil súd dňa 1.4.2021, vyplýva, že pohľadávka platiteľa dane bude uspokojená vo výške 40 %. Platiteľ dane má právo opraviť základ dane a daň z dôvodu nezaplatenia protihodnoty za dodanie tovaru, t. j. má právo opraviť (znížiť) základ dane o 1 000 eur a daň o 200 eur.
2.4. Nevymožiteľná pohľadávka pri zániku právnickej osoby
Ak platiteľ dane dodal tovar alebo službu právnickej osobe, ktorá mu za dodané plnenie nezaplatila alebo zaplatila len sčasti, a právnická osoba, odberateľ a súčasne dlžník, zanikne bez právneho nástupcu, pohľadávka platiteľa dane, dodávateľa, sa stáva nevymožiteľnou pohľadávkou dňom zániku právnickej osoby (§ 25a ods. 2 písm. d) zákona o DPH).
Príkladč. 4 – pohľadávka voči osobe, ktorá zanikla bez právneho nástupcu
Platiteľ dane, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny štvrťrok, eviduje neuhradenú pohľadávku za službu dodanú obchodnej spoločnosti dňa 15.10.2019. Obchodná spoločnosť bola z obchodného registra vymazaná dňa 30.9.2020. Platiteľ dane môže už v zdaňovacom období prvý štvrťrok 2021 uplatniť právo na opravu základu dane a dane.
2.5. Nevymožiteľná pohľadávka pri úmrtí fyzickej osoby
Ak odberateľ (fyzická osoba) zomrel a nezanechal žiadny majetok alebo zanechal majetok nepatrnej hodnoty, súd zastaví konanie o dedičstve. Pohľadávka platiteľa dane, ktorý dodal tovar alebo službu, sa stáva nevymožiteľnou dňom nadobudnutia právoplatnosti uznesenia o zastavení konania o dedičstve (§ 25a ods. 2 písm. e) bod 1. zákona o DPH).
Ak odberateľ (fyzická osoba) zomrel a dedičstvo odberateľa je predĺžené a súd uznesením nariadil likvidáciu dedičstva, pohľadávka platiteľa dane sa stáva nevymožiteľnou dňom, ktorý nasleduje po uplynutí lehoty na prihlásenie pohľadávok v tomto konaní, a to v rozsahu, v akom bola prihlásená (§ 25a ods. 2 písm. e) bod 2. zákona o DPH). Podobne ako pri konkurze právnickej alebo fyzickej osoby podľa ZKR aj pri likvidácii dedičstva, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, má dodávateľ, ktorý neprihlásil pohľadávku v konaní o likvidácii dedičstva, možnosť uskutočniť opravu základu dane podľa § 25a zákona o DPH. Neprihlásená a zároveň nepremlčaná pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na účely zákona o DPH dňom právoplatného skončenia konania o likvidácii dedičstva, a to v rozsahu, v akom platiteľ dane preukáže, že by jeho pohľadávka nebola uspokojená, ani ak by bola prihlásená.
2.6. Nevymožiteľná pohľadávka za dodanie tovarov alebo služieb do 300 eur
Uplatniť pohľadávky v rôznych konaniach je pre mnohých platiteľov dane finančne aj administratívne náročné, a preto § 25a ods. 2 písm. f) zákona o DPH ustanovuje vznik nevymožiteľnej pohľadávky pri pohľadávkach nízkej hodnoty. Podľa § 25a ods. 2 písm. f) zákona o DPH sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ak uplynulo 12 mesiacov od splatnosti pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby, táto pohľadávka nie je viac ako 300 eur vrátane dane a platiteľ dane vie preukázať, že v rámci svojej bežnej obchodnej činnosti uskutočnil kroky, ktoré smerujú k získaniu úhrady pohľadávky (vrátane mimosúdnych úkonov), napr. upomienky, prípadne oznámenia zaslané odberateľovi, ktoré vyzývajú k úhrade splatnej pohľadávky.
Príklad č. 5 – nevymožiteľná pohľadávka nízkej hodnoty
Platiteľ dane eviduje neuhradenú pohľadávku voči neziskovej organizácii za dodanie služby 1.2.2019 so splatnosťou 15.2.2019 vo výške 280 eur vrátane dane. Platiteľ dane opakovane vyzýval neziskovú organizáciu na úhradu dlhu, pričom má k dispozícií aj potvrdenia o doručení a prevzatí výzvy na zaplatenie. Platiteľ dane môže v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2021 uplatniť opravu základu dane.
2.7. Nevymožiteľná pohľadávka, ktorá nebola prihlásená do reštrukturalizácie
V prípade, ak sa podľa ZKR začne reštrukturalizačné konanie a dodávateľ prihlási svoju pohľadávku do konania, má dodávateľ nárok na opravu základu dane podľa § 25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, a to z dôvodu zníženia ceny za dodanie tovaru alebo služby na základe reštrukturalizačného plánu.
Dodávateľ však nie je zbavený možnosti opravy základu dane v prípade, ak svoju pohľadávku voči odberateľovi neprihlási do reštrukturalizácie, ktorá u odberateľa prebieha. Podľa § 25a ods. 2 písm. g) zákona o DPH sa pohľadávka, ktorá nie je premlčaná, stáva nevymožiteľnou v deň zverejnenia uznesenia o skončení reštrukturalizácie a v rozsahu, v akom by nebola uspokojená, aj keby ju dodávateľ do reštrukturalizácie prihlásil. Pri určení rozsahu opravy základu dane pri tomto type nevymožiteľnej pohľadávky je potrebné prihliadnuť na schválený plán.
V praxi môže nastať situácia, že dôjde k súbehu skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky podľa jednotlivých prípadov uvedených v§ 25a ods. 2 zákona o DPH. V takejto situácii sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr, napr. ak počas exekučného konania dôjde k smrti dlžníka, pohľadávka sa môže stať nevymožiteľnou aj skôr ako uplynie 12 mesiacov od začiatku exekučného konania.
3. Vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ dane môže vykonať opravu základu dane pri pohľadávke, ktorá sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Ide o vymedzenie rozsahu opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH. Pohľadávka prihlásená napr. do konkurzu môže byť navýšená o príslušenstvo (napr. dohodnutú zmluvnú pokutu, úroky z omeškania a pod.), avšak výška opravy základu dane nemôže presiahnuť výšku protihodnoty, ktorú mal platiteľ dane prijať za dodanie tovaru alebo služby.
Pri prijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby sa zohľadní aj prijatie nepeňažného plnenia, ktoré je možné ohodnotiť peniazmi; taktiež je potrebné považovať za protihodnotu aj plnenie získané dodávateľom od tretej strany.
V prípade, ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH (napr. zníženie ceny plnenia zo strany dodávateľa na základe reklamácie odberateľa), platiteľ dane, dodávateľ, prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po jeho znížení podľa § 25 zákona o DPH.
Ak platiteľ dane po vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, ale pred vykonaním opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH, prijme v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby akúkoľvek platbu od dlžníka alebo inej osoby, musí túto platbu zohľadniť pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH (platba sa rozdelí na sumu vzťahujúcu sa na základ dane a sumu vzťahujúcu sa na daň).
Oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. To znamená, že v daňovom priznaní sa uvedie rozdiel medzi
– pôvodným základom dane a opraveným základom dane,
– pôvodnou daňou a opravenou daňou.
Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa použije sadzba dane platná v čase vzniku daňovej povinnosti pri zdaniteľnom plnení.
V daňovom priznaní sa uvádza rozdiel pôvodného základu dane a opraveného základu dane a rozdiel pôvodnej dane a opravenej dane v riadkoch 26 a 27.
Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane je suma, o ktorú sa znižuje pôvodný základ dane z dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky. Základ dane sa v daňovom priznaní označí znamienkom mínus.
Rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou je suma, o ktorú sa znižuje pôvodná suma dane z dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky. Daň sa v daňovom priznaní označí znamienkom mínus.
Príklad č. 6 – odberateľ (dlžník) zomrel
Platiteľ dane A dodal vo februári 2020 tovar platiteľovi dane B (fyzická osoba) za cenu 14 400 eur, z toho základ dane 12 000 eur, daň 2 400 eur. Z dôvodu zníženej kvality dodaného tovaru dodávateľ v marci 2020 znížil cenu dodaného tovaru na 12 000 eur, z toho základ dane 10 000 eur, daň 2 000 eur, a vykonal opravu základu dane podľa § 25 zákona o DPH vo výške základ dane mínus 2 000 eur, daň mínus 400 eur.
Napriek výzvam na úhradu pohľadávky odberateľ pohľadávku vo výške 12 000 eur neuhradil. V apríli 2021 platiteľ dane B zomrel a v júli 2021 nadobudlo právoplatnosť uznesenie súdu o zastavení konania o dedičstve. Platiteľ dane A môže znížiť základ dane a daň podľa § 25a zákona o DPH v daňovom priznaní podanom najskôr za zdaňovacie obdobie júl 2021 (resp. III. štvrťrok 2021) vo výške základ dane mínus 10 000 eur, daň mínus 2 000 eur, t. j. vo výške nevymožiteľnej pohľadávky.
Príklad č. 7 – pohľadávka vymáhaná v exekučnom konaní
Platiteľ dane C dodal v apríli 2018 službu podnikateľovi D za cenu 16 800 eur, z toho základ dane 14 000 eur, daň 2 800 eur. Podnikateľ D v auguste 2018 čiastočne uhradil platiteľovi dane C pohľadávky vo výške 3 000 eur, z toho základ dane 2 500 eur, daň 500 eur. Napriek výzvam na úhradu nesplatenej časti pohľadávky vo výške 13 800 eur ju podnikateľ D neuhradil.
Platiteľ dane C dňa 11.4.2020 doručil na súd návrh na začatie exekučného konania spolu s vykonateľným rozhodnutím súdu, ktorým súd uložil podnikateľovi D povinnosť uhradiť 13 800 eur za poskytnutú službu. V priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania súdny exekútor poukázal platiteľovi dane C dve platby vo výške 500 eur a 1 500 eur. Zostávajúca časť pohľadávky vo výške 11 800 eur nebola uspokojená. Dňa 12.4.2021 sa pohľadávka vo výške 11 800 eur stala nevymožiteľnou. Dňa 10.5.2021 súdny exekútor poukázal na účet platiteľa dane C úhradu vo výške 400 eur.
V júni 2021 sa platiteľ dane C rozhodol opraviť základ dane a daň podľa § 25a zákona o DPH a uviesť v daňovom priznaní za jún 2021 opravu základu dane a dane. Platiteľ dane C znížil základ dane a daň v daňovom priznaní vo výške nevymožiteľnej pohľadávky 11 400 eur, z toho základ dane mínus 9 500 eur, daň mínus 1 900 eur.
4. Prípady, kedy platiteľ dane nemôže opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
V § 25a ods. 4 zákona o DPH sú uvedené prípady, kedy napriek tomu, že pohľadávka sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane. Hlavným predpokladom uskutočnenia opravy základu dane a dane je dobrá viera platiteľa dane, že za dodanie tovaru alebo služby dostane zaplatené. To znamená, že spoločným menovateľom uvedených prípadov je snaha neumožniť opravu základu dane pri potenciálne špekulatívnych dodávkach tovarov alebo služieb.
Platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane a dane pri nevymožiteľnej pohľadávke podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, ak:
– odberateľ (dlžník) je alebo v deň dodania tovaru alebo služby bol vo vzťahu k platiteľovi dane (dodávateľovi) osobou, ktorá má k nemu osobitný vzťah podľa § 22 ods. 9 zákona o DPH (§ 25a ods. 4 písm. a) zákona o DPH)
Osoby, ktoré majú osobitný vzťah k platiteľovi dane (dodávateľovi) sú uvedené v § 22 ods. 9 zákona o DPH. Ide o osoby s úzkymi finančnými, organizačnými, riadiacimi, pracovnými alebo rodinnými väzbami k dodávateľovi tovaru alebo služby. V prípade, ak platiteľ dane dodá tovar alebo službu osobe, ktorá má k nemu osobitný vzťah a pohľadávka sa následne stane nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, dodávateľ nemôže opraviť základ dane a daň pri nevymožiteľnej pohľadávke. Dôvodom takéhoto postupu je skutočnosť, že pri navzájom prepojených osobách je relatívne vysoká pravdepodobnosť spoločne koordinovaného obchodného konania. Ak odberateľ (dlžník) je alebo v deň dodania tovaru alebo služby bol vo vzťahu k platiteľovi dane osobou uvedenou v § 22 ods. 9 zákona o DPH, oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH je vylúčená.
– tovar alebo služba bola dodaná odberateľovi (dlžníkovi) po vyhlásení konkurzu na majetok odberateľa, dlžníka, (§ 25a ods. 4 písm. b) zákona o DPH)
V prípade, ak dodávateľ dodal tovar alebo službu odberateľovi, na ktorého bol vyhlásený konkurz, možno odôvodnene predpokladať, že takýto dodávateľ nekonal v dobrej viere, že mu za dodávku bude zaplatené. Ak sa takáto pohľadávka následne stane nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, dodávateľ nemôže opraviť základ dane a daň pri nevymožiteľnej pohľadávke. Ak tovar alebo služba bola dodaná odberateľovi (dlžníkovi) po vyhlásení konkurzu na majetok odberateľa (dlžníka), oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH je vylúčená.
– platiteľ dane (dodávateľ) najneskôr ku dňu dodania tovaru alebo služby vedel, vedieť mal alebo vedieť mohol, že odberateľ (dlžník) úplne alebo čiastočne nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby, a to s prihliadnutím na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu (§ 25a ods. 4 písm. c) zákona o DPH)
Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ má dodávateľ pred samotným dodaním tovaru alebo služby prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že za dodaný tovar alebo službu mu bude odberateľom zaplatené. Dodávateľ tovaru alebo služby by mal prijať dostatočné preventívne a kontrolné opatrenia zodpovedajúce bežným obchodným podmienkam, riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti v rámci jednotlivých obchodných vzťahov, aby preukázal svoje konanie v dobrej viere.
Vylúčenie možnosti opravy základu dane sa pripúšťa aj pri existencii takých skutočností, ak napriek formálnemu splneniu podmienok zákona o DPH mohol dodávateľ tovaru alebo služby v čase dodania tovaru alebo služby vedieť, že mu odberateľ nezaplatí. Ide o také okolnosti v predmete dodávky, v osobe odberateľa alebo v cene dodávky prípadne v spôsobe jej úhrady, pri ktorých je pochybnosť o konaní dodávateľa v dobrej viere, s riadnou starostlivosťou a obozretnosťou. Pôjde napr. o dodania tovaru alebo služby s neprimerane vysokou cenou odberateľovi, ktorý je v konaní o zrušení spoločnosti bez likvidácie, dodania tovaru alebo služby odberateľovi, voči ktorému sám dodávateľ podal návrh na vyhlásenie konkurzu, návrh na začatie exekúcie a pod.
Je na dodávateľovi tovaru alebo služby, aby preukázal svoje konanie v dobrej viere, s riadnou starostlivosťou a obozretnosťou, ktorú uplatňuje v rámci bežných obchodných vzťahov, napr. ak pri predchádzajúcich dodaniach tovaru alebo služieb mu nebolo odberateľom zaplatené. Deliaca čiara, kedy dodávateľ koná v dobrej viere, že mu odberateľ zaplatí neuhradené faktúry a kedy nadobudne presvedčenie, že dodávať tovar alebo službu tomuto odberateľovi je ekonomicky neopodstatnené, je individuálna. Z toho dôvodu je potrebné vždy prihliadnuť na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu. Možnosť opravy základu dane a dane je vylúčená vtedy, ak dodávateľ nepreukáže existenciu dobrej viery pri dodaní. Táto skutočnosť nevylučuje možnosť opravy základu dane a dane, ak je tovar alebo služba dodaná aj potom, čo zákazník/odberateľ neuhradil predchádzajúce dodanie, avšak zmluvné podmienky umožňujú ukončiť zmluvný vzťah až po určitom období neuhrádzania záväzkov odberateľom (napr. energie, telekomunikačné služby a pod.).
5. Zánik práva vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Podľa § 25a ods. 5 zákona o DPH právo platiteľa dane vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke zaniká uplynutím troch rokov od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná. To znamená, že obdobie, v rámci ktorého platiteľ dane môže opraviť základ dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty, začne plynúť posledným dňom lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná, a skončí uplynutím troch rokov od tohto dňa.
Lehota troch rokov sa počíta spôsobom uvedeným v § 27 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, podľa ktorého
– lehota určená podľa týždňov, mesiacov alebo rokov sa končí uplynutím toho dňa, ktorý sa svojím označením zhoduje s dňom, keď došlo k skutočnosti určujúcej začiatok lehoty,
– ak nie je taký deň v mesiaci, končí lehota posledným dňom mesiaca.
Z dôvodu, aby oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke nebola znemožnená márnym uplynutím lehoty na vykonanie opravy základu dane ešte predtým, ako sa pohľadávka platiteľa dane stane nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, sú ustanovené prípady prerušenia lehoty na vykonanie opravy základu dane, keďže vznik nevymožiteľnej pohľadávky je podmienený tým, že nastanú presne vymedzené skutočnosti, ktorým predchádzajú neraz časovo náročné konania alebo iné okolnosti.
Trojročná doba na vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke neplynie
– počas súdneho konania alebo rozhodcovského konania, ak platiteľ dane na základe výsledkov týchto konaní uplatnil pohľadávku voči odberateľovi (dlžníkovi) v exekučnom konaní alebo uplatnil pohľadávku alebo mohol uplatniť pohľadávku v začatom konkurznom konaní,
– odo dňa začatia exekučného konania vedeného za účelom vymoženia pohľadávky platiteľa dane do uplynutia 12 mesiacov odo dňa začatia exekučného konania,
– odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zastavenia konkurzného konania pre nedostatok majetku alebo zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku,
– odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zistenia pohľadávky platiteľa dane v konkurznom konaní,
– odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zrušenia konkurzu z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu,
– odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zistenia pohľadávky platiteľa dane v konkurznom konaní,
– odo dňa zverejnenia uznesenia o poskytnutí ochrany dlžníkovi pred veriteľmi v Obchodnom vestníku do dňa skončenia konania o určení splátkového kalendára, v ktorom je zahrnutá pohľadávka platiteľa dane,
– odo dňa úmrtia dlžníka do dňa nadobudnutia právoplatnosti uznesenia o zastavení konania o dedičstve alebo do prihlásenia pohľadávky v konaní o likvidácii dedičstva,
– od začatia reštrukturalizačného konania do jeho skončenia, ak platiteľ v tomto konaní pohľadávku neprihlásil.
K § 25a zákona o DPH sa neviaže žiadne prechodné ustanovenie, čo znamená, že sa oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke časovo neobmedzuje len na nevymožiteľné pohľadávky, ktoré vznikli po účinnosti novely zákona o DPH, ale sa uplatňuje aj pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred účinnosťou novely zákona o DPH.
Popri obmedzení výkonu práva na opravu základu dane v trojročnom období (§ 25a ods. 5 zákona o DPH), je pri niektorých druhoch nevymožiteľných pohľadávok priamo uvedený aj výslovný zákaz vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, a to pri neprihlásených premlčaných pohľadávkach. V tejto súvislosti je však potrebné uviesť, že aj v prípade, kde premlčanie pohľadávky výslovne v zákone uvedené nie je, pohľadávku v niektorých prípadoch /napr. v § 25a ods. 2 písm. b) bod 3., v § 25a ods. 2 písm. c) bod 2./ musí pri prihlásenej pohľadávke namietať správca a pohľadávku z tohto dôvodu poprieť.
Príklad č. 8 – obdobie na vykonanie opravy základu dane
Platiteľ dane, dodávateľ, dodal v júni 2019 tovar inému platiteľovi dane v cene 24 000 eur, z toho základ dane 20 000 eur, daň 4 000 eur. Napriek výzvam na úhradu nesplatenej pohľadávky ju odberateľ neuhradil. Dodávateľ doručil dňa 11. mája 2020 na súd návrh na začatie exekučného konania spolu s vykonateľným rozhodnutím súdu, ktorým súd uložil odberateľovi povinnosť uhradiť 24 000 eur za dodaný tovar.
V priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania pohľadávka nebola uspokojená a dňa 12. mája 2021 sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. Dodanie tovaru platiteľ dane uviedol v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie jún 2019, ktoré podal dňa 22. júla 2019. Obdobie na vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke uplynie 25. júla 2023. Lehota na vykonanie opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH neplynie počas 12 mesiacov odo dňa začatia exekučného konania.
6. Prijatie platby po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH
Ak po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ dane prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ dane povinný podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH vykonať opravu (zvýšenie) zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe; ak platiteľ dane postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Platiteľ dane vykoná opravu (zvýšenie) zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal.
Ak teda dôjde u dodávateľa po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, napr.
– platba vymožená v exekučnom konaní alebo v konkurze,
– platba prijatá pri plnení podľa splátkového kalendára,
– platba prijatá od ručiteľa alebo inej tretej osoby,
je platiteľ dane povinný vykonať podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH opravu (zvýšenie) zníženého základu dane. Oprava zníženého základu dane sa vykoná vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby. Základ dane a daň sa v daňovom priznaní označí znamienkom plus a uvedie sa v riadkoch 26 a 27.
Príklad č. 9 – prijatie platby po znížení základu dane
Platiteľ dane dodal v júni 2019 tovar inému platiteľovi dane za cenu 24 000 eur, z toho základ dane 20 000 eur, daň 4 000 eur. Napriek výzvam na úhradu nesplatenej pohľadávky ju odberateľ neuhradil. Dodávateľ dňa 11. mája 2020 doručil na súd návrh na začatie exekučného konania spolu s vykonateľným rozhodnutím súdu, ktorým súd uložil odberateľovi povinnosť uhradiť 24 000 eur za dodaný tovar.
V priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania pohľadávka nebola uspokojená a dňa 12. mája 2021 sa pohľadávka stala nevymožiteľnou. V septembri 2021 sa dodávateľ rozhodol opraviť základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH. Znížil základ dane a daň v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie september 2021 vo výške základ dane mínus 20 000 eur, daň mínus 4 000 eur, t. j. vo výške nevymožiteľnej pohľadávky.
V marci 2022 súdny exekútor poukázal dodávateľovi platbu vo výške 2 400 eur. Keďže dodávateľ prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou platbu vo výške 2 400 eur, je povinný vykonať opravu zníženého základu dane a dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH. V daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2022 dodávateľ vykoná opravu základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH vo výške základ dane plus 2 000 eur, daň plus 400 eur.
V máji 2022 súdny exekútor poukázal dodávateľovi platbu vo výške 1 200 eur. V daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie máj 2022 dodávateľ vykoná opravu základu dane a dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH vo výške základ dane plus 1 000 eur, daň plus 200 eur.
Ak platiteľ dane zníži základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH a následne postúpi nevymožiteľnú pohľadávku inej osobe, považuje sa to, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky. Pri postúpení pohľadávky do existujúceho záväzkového vzťahu medzi pôvodným veriteľom (postupca) a dlžníkom vstúpi nový veriteľ (postupník), ktorý preberie pohľadávku pôvodného veriteľa. Bez ohľadu na výšku protihodnoty, za ktorú postupca postúpil postupníkovi nevymožiteľnú pohľadávku, má sa za to, že postupca prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky, pri ktorej postupca znížil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH.
Príklad č. 10 – postúpenie nevymožiteľnej pohľadávky
Platiteľ dane vo februári 2021 vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH z dôvodu nevymožiteľnej pohľadávky vo výške 9 600 eur. V daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie február 2021 opravil základ dane mínus 8 000 eur a daň mínus 1 600 eur.
Platiteľ dane v máji 2021 postúpil nevymožiteľnú pohľadávku inému platiteľovi dane a prijal platbu vo výške 1 500 eur. Keďže platiteľ dane (postupca) prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou platbu, je povinný vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH. V daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie máj 2021 vykoná opravu (zvýšenie) základu dane a dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH vo výške nevymožiteľnej pohľadávky, t. j. základ dane plus 8 000 eur a daň plus 1 600 eur.
7. Vyhotovenie opravného dokladu
Podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH je platiteľ dane povinný vyhotoviť opravný doklad týkajúci sa nevymožiteľnej pohľadávky, ak odberateľ bol v čase dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou a platiteľ dane, dodávateľ,
– opravil (znížil) základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH alebo
– bol povinný vykonať opravu (zvýšenie) zníženého základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH po prijatí platby.
Hlavným účelom tohto opravného dokladu je informovať odberateľa, zdaniteľnú osobu, o oprave základu dane a dane pri plnení, ktoré mu bolo poskytnuté. Ak je odberateľ platiteľom dane, opraví odpočítanú daň (§ 53b zákona o DPH).
Uvedené znamená, že platiteľ dane, ktorému vzniklo právo na opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke a uplatnil opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH (zníženie základu dane) prostredníctvom daňového priznania, je súčasne v určenej lehote povinný vyhotoviť a odoslať opravný doklad. Platiteľ dane je povinný vyhotoviť opravný doklad pri oprave základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke v prípade, že
– neprijal protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby a
– pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou a
– dodanie tovaru alebo služby sa uskutočnilo voči zdaniteľnej osobe.
Na základe tohto opravného dokladu je odberateľ, ktorý si uplatnil odpočítanie dane, povinný vykonať opravu odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH (vrátenie odpočítanej dane). Ak odberateľ neuplatňoval odpočítanie dane napr. z dôvodu, že nemal postavenie platiteľa dane, nevzniknú mu v súvislosti s opravným dokladom žiadne povinnosti.
Ak platiteľ dane po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, ktorou sa celkom alebo čiastočne zníži jeho pohľadávka voči odberateľovi, a teda platiteľ dane, dodávateľ, je povinný vykonať opravu zníženého základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH, je povinný v určenej lehote vyhotoviť a odoslať ďalší opravný doklad.
Na základe tohto ďalšieho opravného dokladu vystaveného dodávateľom má odberateľ právo vyžiadať si zo štátneho rozpočtu prostredníctvom daňového priznania sumu dane viažucu sa na platbu zaplatenú dodávateľovi, ktorou sa celkom alebo sčasti znižuje nevymožiteľná pohľadávka (oprava odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH). Odberateľ bol prvotne povinný vrátiť formou opravy odpočítanej dane na základe prijatého opravného dokladu vyhotoveného po oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH dodávateľom sumu dane viažucu sa k vykonanej oprave do štátneho rozpočtu.
Ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou v prípadoch podľa § 25a ods. 2 písm. d) alebo písm. e) zákona o DPH, opravný doklad podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH sa nevyhotovuje (§ 25a ods. 8 zákona o DPH). Ide o tieto prípady:
– pohľadávka sa stala nevymožiteľnou z dôvodu, že odberateľ (dlžník), ktorý je právnickou osobou, zanikol bez právneho nástupcu,
– pohľadávka sa stala nevymožiteľnou z dôvodu, že odberateľ (dlžník) zomrel.
Novelou zákona o DPH sa v súvislosti s právnou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach dopĺňa aj § 71 ods. 2 zákona o DPH, a to z dôvodu, aby sa odlíšili opravné faktúry a opravné doklady vyhotovené podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH.
Podľa znenia § 71 ods. 2 zákona o DPH účinného do 31.12.2020 sa za faktúru považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje (napr. doklad, ktorým sa zvyšuje alebo znižuje fakturovaná cena). Ak sa vyhotoví takýto doklad, ktorý sa jednoznačne vzťahuje na pôvodnú faktúru, považuje sa na účely dane z pridanej hodnoty za faktúru. Faktúra, ktorá mení pôvodnú faktúru a jednoznačne sa k nej vzťahuje, sa považuje za zjednodušenú faktúru v zmysle § 74 ods. 3 písm. c) zákona o DPH. Táto zjednodušená faktúra musí obsahovať poradové číslo pôvodnej faktúry a údaje, ktoré sa menia.
Novelou zákona o DPH sa od 1.1.2021 ustanovenie § 71 ods. 2 zákona o DPH dopĺňa v tom zmysle, že opravný doklad vyhotovený podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH nie je opravnou faktúrou podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH.
7.1. Náležitosti opravného dokladu
Opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH, ktorý je platiteľ dane povinný vyhotoviť v prípade, ak opravil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH a odberateľ bol v čase dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou, musí obsahovať tieto náležitosti (§ 25a ods. 9 zákona o DPH):
– číselnú identifikáciu opravného dokladu,
– dátum vyhotovenia opravného dokladu,
– sumu, o ktorú platiteľ dane opravil základ dane a daň,
– slovnú informáciu „oprava základu dane podľa § 25a“,
– údaje podľa § 74 ods. 1 písm. a) až c) týkajúce sa faktúry o dodaní tovaru alebo služby, ktorého sa oprava základu dane týka; tieto údaje predstavujú identifikáciu dodávateľa tovaru alebo služby, t. j. meno a priezvisko zdaniteľnej osoby alebo názov zdaniteľnej osoby, adresu jej sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jej identifikačné číslo pre daň, pod ktorým tovar alebo službu dodala, a identifikáciu príjemcu tovaru alebo služby, t. j. meno a priezvisko príjemcu tovaru alebo služby alebo názov príjemcu tovaru alebo služby, adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jeho identifikačné číslo pre daň, pod ktorým mu bol dodaný tovar alebo pod ktorým mu bola dodaná služba, a poradové číslo faktúry o dodaní tovaru alebo služby, ktorého sa oprava základu dane týka.
Ak platiteľ dane bol povinný vykonať opravu (zvýšenie) zníženého základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH, je povinný vyhotoviť opravný doklad, ktorý musí obsahovať tieto náležitosti (§ 25a ods. 10 zákona o DPH):
– číselnú identifikáciu opravného dokladu,
– dátum vyhotovenia opravného dokladu,
– údaje z opravného dokladu podľa § 25a ods. 9 písm. a) a b) zákona o DPH, t. j. číselnú identifikáciu opravného dokladu o oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH a dátum vyhotovenia opravného dokladu o oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH,
– slovnú informáciu „oprava základu dane podľa § 25a“,
– sumu, ktorú platiteľ dane prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH alebo jej časťou a z toho sumu prislúchajúcej dane,
– dátum prijatia sumy v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH alebo jej časťou.
7.2. Lehota na vyhotovenie a odoslanie opravného dokladu
Podľa § 25a ods. 11 zákona o DPH je platiteľ dane, ktorému vzniklo právo na opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke a uplatnil opravu základu dane prostredníctvom daňového priznania, v určenej lehote povinný vyhotoviť a odoslať opravný doklad najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie,
– za ktoré vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH,
– v ktorom prijal platbu podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH.
Ak platiteľ dane opravil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH a nesplnil povinnosť podľa § 25a ods. 11 písm. a) zákona o DPH (vyhotovenie a odoslanie opravného dokladu), oprava základu dane uvedená v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vykonal opravu základu dane, sa neuzná (§ 25a ods. 13 zákona o DPH). Ak platiteľ dane opraví základ dane v daňovom priznaní, je povinný vyhotoviť opravný doklad a odoslať ho odberateľovi najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré vykonal opravu základu dane.
Keďže vyhotovenie opravného dokladu má dopad na odberateľa, ktorý si v pozícii platiteľa dane uplatnil odpočítanie dane pri prijatí tovaru alebo služby a ktorý na základe doručeného opravného dokladu je povinný vykonať opravu odpočítanej dane, podmieňuje sa uznanie opravy základu dane u dodávateľa vyhotovením a odoslaním opravného dokladu, a to najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré dodávateľ vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH.
V prípade, ak platiteľ dane opraví základ dane v daňovom priznaní a nevyhotoví opravný doklad pre odberateľa do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré vykonal opravu základu dane, resp. vyhotoví opravný doklad o oprave základu dane, ale ho neodošle odberateľovi do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré vykonal opravu základu dane, opravu základu dane správca dane u dodávateľa neuzná. Uvedené však neznamená, že dodávateľ nemôže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH v neskoršom zdaňovacom období, najneskôr do zániku práva vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke (§ 25a ods. 5 zákona o DPH).
Príklad č. 11 – vyhotovenie a odoslanie opravného dokladu
Platiteľ dane sa v zdaňovacom období február 2021 rozhodol opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke voči živnostníkovi vo výške 3 420 eur. Do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie február 2021, t. j. do 25. marca 2021 je platiteľ dane povinný vyhotoviť a odoslať živnostníkovi opravný doklad o oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH. Platiteľ dane dňa 12. marca 2021 vyhotovil opravný doklad s predpísanými náležitosťami, do 25. marca 2021 však opravný doklad neodoslal.
Keďže opravný doklad nebol v stanovenej lehote odoslaný, opravu základu dane za zdaňovacie obdobie február 2021 správca dane neuzná.
Dodávateľ dňa 5. apríla 2021 opravný doklad odoslal živnostníkovi. Oprava základu dane sa v takomto prípade má uviesť v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2021.
Platiteľ dane, ktorý po znížení základu dane prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu (§ 25a ods. 6 zákona o DPH), ktorou sa celkom alebo sčasti zníži jeho pohľadávka voči odberateľovi, je povinný vyhotoviť a odoslať opravný doklad odberateľovi najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom prijal platbu. Na základe opravného dokladu vyhotoveného dodávateľom, ktorým sa opravuje znížený základ dane, má odberateľ právo opraviť (zvýšiť) opravenú odpočítanú daň (§ 53b zákona o DPH) v zdaňovacom období, v ktorom dostal opravný doklad.
Príklad č. 12 – vyhotovenie a odoslanie opravného dokladu
Platiteľ dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie september 2021 opravil základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke voči inému platiteľovi dane vo výške 12 000 eur, z toho základ dane mínus 10 000 eur, daň mínus 2 000 eur. Dňa 27.9.2021 vyhotovil opravný doklad o oprave (znížení) základu dane a odoslal ho odberateľovi.
Na základe konečného rozvrhu výťažku zverejneného v Obchodnom vestníku správca konkurznej podstaty poukázal dodávateľovi v mesiaci apríl 2022 platbu vo výške 2 400 eur. V súvislosti s prijatou platbou dodávateľ v mesiaci apríl 2022 vyhotoví opravný doklad o oprave (zvýšení) zníženého základu dane. Opravný doklad musí obsahovať
– číselnú identifikáciu tohto opravného dokladu,
– dátum vyhotovenia tohto opravného dokladu,
– číselnú identifikáciu pôvodného opravného dokladu o oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH,
– dátum vyhotovenia pôvodného opravného dokladu o oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH (27.9.2021),
– slovnú informáciu „oprava základu dane podľa § 25a“,
– sumu prijatú v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou a z toho prislúchajúcu daň (2 400 eur, z toho daň 400 eur),
– dátum prijatia sumy.
Dodávateľ je povinný v daňovom priznaní za apríl 2022 uviesť zvýšenie základu dane o 2 000 eur a zvýšenie dane o 400 eur. Opravný doklad je povinný odoslať odberateľovi do 25. mája 2022.
8. Nevymožiteľná pohľadávka pri osobitných úpravách podľa § 65 a § 66 zákona o DPH
Podľa § 25a ods. 14 zákona o DPH sa na opravu základu dane pri predaji tovarov a služieb, na ktoré sa vzťahuje uplatňovanie osobitných úprav podľa § 65 a § 66 zákona o DPH, z dôvodu, že zákazník úplne alebo čiastočne nezaplatil za tieto tovary alebo služby a táto pohľadávka sa stala nevymožiteľnou pohľadávkou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH, použijú ustanovenia § 25a ods. 3 až 6 zákona o DPH.
Ak teda platiteľ dane dodá tovar alebo služby, pri ktorých sa osobitne ustanovuje základ dane (predaj služieb cestovného ruchu, dodanie použitého tovaru, umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností) a zákazník, príp. tretia osoba mu za plnenie nezaplatí alebo zaplatí len čiastočne, aj na tieto prípady sa uplatní oprava základu dane podľa § 25a ods. 3 až 6 zákona o DPH.
Novelou zákona o DPH sa v § 65 ods. 8 zákona o DPH pre platiteľa dane, ktorý prevádzkuje cestovnú kanceláriu a postupuje podľa § 65 ods. 1 až 6 zákona o DPH, dopĺňa záznamová povinnosť v tom zmysle, že platiteľ dane je povinný viesť podrobné záznamy o oprave základu dane podľa § 65 ods. 10 a 11 a podľa § 25a zákona o DPH.
9. Vedenie záznamov o oprave základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach
Novelou zákona o DPH sa v súvislosti s novou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby dopĺňa povinnosť vedenia záznamov. Podľa § 70 ods. 2 písm. i) zákona o DPH platiteľ dane vedie podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o oprave základu dane podľa § 25 a § 25a zákona o DPH. Do záznamov musí zahrnúť aj tie opravy základu dane, pri ktorých nebol povinný vyhotoviť opravný doklad.
10. Uvádzanie údajov o oprave základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach v kontrolnom výkaze
V súvislosti s novou úpravou týkajúcou sa opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby sa novelou zákona o DPH zavádza povinnosť vykazovania opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH v kontrolnom výkaze.
Podľa § 78a ods. 2 písm. e) zákona o DPH kontrolný výkaz musí obsahovať údaje o oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH a údaje o oprave odpočítanej dane podľa § 53b zákona o DPH.
Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH, pri ktorej je platiteľ dane povinný vyhotoviť opravný doklad, t. j. ak odberateľ bol v čase dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou a dodávateľ znížil základ dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH pri nevymožiteľnej pohľadávke alebo po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH dodávateľ prijal v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou platbu (§ 25a ods. 6 zákona o DPH), sa podľa § 78a ods. 9 písm. a) zákona o DPH v kontrolnom výkaze v časti C.1. uvádzajú tieto údaje:
– identifikačné číslo pre daň odberateľa,
– číselná identifikácia opravného dokladu,
– poradové číslo faktúry o dodaní tovaru alebo služby, ktorého sa oprava základu dane týka,
– suma, o ktorú sa opravil základ dane a daň,
– sadzba dane.
Dodávateľ, ktorý uplatňuje opravu základu dane z dôvodu, že mu príjemca plnenia úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a pohľadávka sa stala nevymožiteľnou, uvedie v časti C.1. kontrolného výkazu údaje z vyhotoveného opravného dokladu, ktorý odoslal príjemcovi plnenia. Údaje z opravného dokladu uvedie v kontrolnom výkaze najskôr za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.
Platiteľ dane, ktorý prijal po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platbu, ktorou sa celkom alebo čiastočne zníži jeho pohľadávka voči odberateľov (§ 25a ods. 6 zákona o DPH), uvedie v časti C.1. kontrolného výkazu údaje z vyhotoveného opravného dokladu vzťahujúceho sa k prijatej platbe. Údaje z tohto opravného dokladu uvedie v kontrolnom výkaze za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal.
Platiteľ dane podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH nevyhotovuje opravný doklad, ak sa pohľadávka voči osobe, ktorá bola v čase dodania tovaru zdaniteľnou osobou, stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 písm. d) alebo písm. e) zákona o DPH, t. j.
– odberateľ zanikol bez právneho nástupcu alebo
– odberateľ zomrel.
V takomto prípade, ak sa nevyhotovuje doklad podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH, platiteľ dane nevykazuje údaje o oprave základu dane a dane v kontrolnom výkaze.
Pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH, pri ktorej platiteľ dane nie je povinný vyhotoviť opravný doklad, sa v kontrolnom výkaze podľa § 78a ods. 9 písm. b) zákona o DPH uvádza suma, o ktorú sa opravil základ dane a daň. Ak platiteľ dane nie je povinný vyhotoviť opravný doklad z dôvodu, že odberateľ v čase dodania tovaru alebo služby nebol zdaniteľnou osobou, platiteľ dane uvedie v časti D.2. kontrolného výkazu len sumu, o ktorú opravil základ dane a daň, pričom tieto sumy zahrnie do sumárnych údajov uvádzaných v časti D.2. kontrolného výkazu. V časti D.2. kontrolného výkazu platiteľ dane uvedie celkové údaje o oprave základu dane a dane podľa § 25a zákona o DPH z dôvodu zníženia základu dane a dane v prípade nevymožiteľnej pohľadávky alebo zvýšenia základu dane a dane v prípade prijatia platby po vykonaní opravy základu dane a dane.
II. Oprava odpočítanej dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Novelou zákona o DPH sa účinnosťou od 1. januára 2021 v prípade, ak sa pohľadávka dodávateľa, platiteľa dane, stala nevymožiteľnou, stanovuje odberateľovi, platiteľovi dane
– povinnosť opraviť odpočítanú daň podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH,
– právo vykonať opravu opravenej odpočítanej dane podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH.
Postup podľa § 53b zákona o DPH uplatní odberateľ, platiteľ dane, ktorý z prijatých tovarov alebo služieb od platiteľa dane, daň z pridanej hodnoty úplne alebo v pomernej výške odpočítal.
1. Oprava (zníženie) odpočítanej dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH ak po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane, nastane skutočnosť podľa § 25a ods. 2 písm. a) až c) a f) a g), teda pohľadávka dodávateľa sa stane nevymožiteľnou, a platiteľ dane, odberateľ, dostal doklad o oprave základu dane podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH, je platiteľ dane (odberateľ) povinný opraviť (znížiť) odpočítanú daň, v tom zdaňovacom období, v ktorom dostal tento doklad. Pri oprave odpočítanej dane platiteľ dane zohľadní pomerné odpočítanie dane a vykonané úpravy odpočítanej dane.
Znamená to teda, že
– ak platiteľ dane, dodávateľ, znížil základ dane a daň pri dodaní tovaru alebo služby, z ktorého (dodania) bol povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH z dôvodu, že jeho odberateľ nezaplatil za dodanie protihodnotu alebo jej časť a táto pohľadávka dodávateľa sa stala nevymožiteľnou v zmysle § 25a ods. 2 písm. a) až c) a f) a g) zákona o DPH,
– tak potom má odberateľ, platiteľ dane, povinnosť vykonať opravu odpočítanej dane v zmysle § 53b ods. 1 zákona o DPH.
Povinnosť opraviť odpočítanú daň je viazaná na skutočnosť, že odberateľ, platiteľ dane, dostane od dodávateľa doklad o oprave základu dane podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH.
Oprava odpočítanej dane sa uvedie v riadku 29 daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom odberateľ, platiteľ dane, dostal doklad o oprave základu dane od dodávateľa, platiteľa dane.
Ak platiteľ dane, odberateľ, pôvodné odpočítanie dane vykonal v pomernej výške (napr. z dôvodov uvedených v § 49 ods. 4 zákona o DPH – pomerné odpočítanie dane koeficientom podľa § 50 zákona o DPH, podľa § 49 ods. 5 alebo 49a zákona o DPH – pomerné odpočítanie dane, ak prijaté plnenie je určené aj na iný účel ako na podnikanie), prípadne vykonal opravu alebo úpravu odpočítanej dane podľa § 53a, § 54 až § 54d zákona o DPH, zohľadní pomerné odpočítanie dane a vykonané úpravy odpočítanej dane.
Platiteľ dane, odberateľ je povinný podľa § 78a odsek 2 písm. e) zákona o DPH uvádzať údaje o oprave odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH v kontrolnom výkaze. Platiteľ dane, ktorý dostal opravný doklad vyhotovený dodávateľom podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH o znížení základe dane a dane, uvedie v časti C.2. kontrolného výkazu údaje z prijatého opravného dokladu za zdaňovacie obdobie, v ktorom tento opravný doklad dostal.
Taktiež je platiteľ dane, odberateľ, povinný v zmysle § 70 ods. 2 písm. j) zákona o DPH viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o oprave odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH.
Príklad č. 13 – oprava (zníženie) odpočítanej dane
Platiteľ dane kúpil v decembri 2019 od platiteľa dane tovar za cenu 60 000 eur, z toho základ dane 50 000 eur, daň 10 000 eur. Odberateľ daň odpočítal v plnej výške v zdaňovacom období december 2019. Odberateľ však dodávateľovi za tovar nezaplatil.
Pohľadávka dodávateľa vo výške 60 000 eur sa podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH stala dňom 28.10.2021 nevymožiteľnou. Dodávateľ uplatní právo na opravu základu dane v zmysle § 25a ods. 3 zákona o DPH v sume 60 000 eur, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru, v zdaňovacom období október 2021 a vyhotoví opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. a) zákona o DPH (zníženie základu dane o 50 000 eur, zníženie dane o 10 000 eur). Opravný doklad zašle odberateľovi.
Odberateľ dostane opravný doklad v novembri 2021. Podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH je povinný opraviť odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom dostal doklad o oprave základu dane – v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie november 2021 vykoná opravu odpočítanej dane, t. j. zníži pôvodne odpočítanú daň v sume 10 000 eur.
Príklad č. 14 – oprava (zníženie) odpočítanej dane
Platiteľ dane prenajal inému platiteľovi dane nehnuteľnosť na rok 2018. Prenajímateľ sa rozhodol tento prenájom zdaňovať (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). Ročné nájomné bolo dohodnuté vo výške 12 000 eur, z toho základ dane 10 000 eur, daň 2 000 eur, a bolo splatné mesiac po začatí nájmu.
Nájomca využíval časť nehnuteľnosti v rozsahu 50 % na súkromné osobné účely, a preto si odpočítanie dane uplatnil len vo výške 50 % (1 000 eur), teda v rozsahu využívania nehnuteľnosti na podnikanie.
Nájomca neuhradil nájomné v dohodnutom čase a ani po ukončení nájomného obdobia. Pohľadávka prenajímateľa sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH (exekučné konanie) vo februári 2021, prenajímateľ vyhotovil opravný doklad a v zdaňovacom období február 2021 vykonal opravu (zníženie) základu dane vo výške mínus 10 000 eur a opravu (zníženie) dane vo výške 2 000 eur. Opravný doklad v tom istom období odoslal odberateľovi.
Nájomca dostal opravný doklad začiatkom marca 2021 a je povinný podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH opraviť odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom dostal doklad o oprave základu dane, t. j. v zdaňovacom období marec 2021. Nájomca uplatnil odpočítanie dane vo výške 1 000 eur, preto je povinný opraviť (znížiť) odpočítanú daň o sumu 1 000 eur.
2. Oprava (zvýšenie) opravenej odpočítanej dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
Podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH ak po oprave odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH nastane akákoľvek skutočnosť, na základe ktorej je dodávateľ povinný vykonať opravu (zvýšenie) zníženého základu dane podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH a platiteľ dane dostal doklad o oprave základu dane podľa § 25a ods. 7 písm. b) zákona o DPH, má platiteľ dane, odberateľ, právo opraviť opravenú odpočítanú daň. Opravu (zvýšenie) opravenej odpočítanej dane platiteľ dane vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom dostal opravný doklad.
Znamená to teda, že
– ak platiteľ dane, dodávateľ, po oprave základu dane, ktorou znížil základ dane a daň za dodanie tovaru alebo služby pri nevymožiteľnej pohľadávke (§ 25a ods. 3 zákona o DPH), prijme v súvislosti s touto pohľadávkou akúkoľvek platbu a je povinný opraviť (zvýšiť) základ dane a daň (§ 25a ods. 6 zákona o DPH) vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe,
– tak potom platiteľ dane, odberateľ, ktorý na základe prvého prijatého opravného dokladu opravil (znížil) odpočítanú daň podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH, má po prijatí následného opravného dokladu právo opraviť (zvýšiť) opravenú odpočítanú daň podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH.
Právo opraviť (zvýšiť) odpočítanú daň je viazané na skutočnosť, že odberateľ, platiteľ dane, dostane doklad o oprave základu dane podľa § 25a ods. 7 písm. b) zákona o DPH.
Oprava odpočítanej dane sa uvedie v riadku 29 daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom odberateľ, platiteľ dane, dostal doklad o oprave základu dane od dodávateľa, platiteľa dane.
Platiteľ dane, odberateľ, je povinný podľa § 78a odsek 2 písm. e) zákona o DPH uvádzať údaje o oprave odpočítanej dane podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH v kontrolnom výkaze. Platiteľ dane, ktorý dostane doklad o oprave zníženého základu dane vyhotovený podľa § 25a ods. 7 písm. b), uvedie v časti C.2. kontrolného výkazu údaje z opravného dokladu za zdaňovacie obdobie, v ktorom tento opravný doklad dostal.
Taktiež je platiteľ dane, odberateľ, povinný v zmysle § 70 ods. 2 písm. j) zákona o DPH viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o oprave opravenej odpočítanej dane podľa § 53b ods. 2 zákona o DPH.
Príklad č. 15 – oprava (zvýšenie) opravenej odpočítanej dane
Pohľadávka platiteľa dane, dodávateľa, sa stala nevymožiteľnou v októbri 2021 v sume 120 000 eur, z toho základ dane 100 000 eur, daň 20 000 eur, z dôvodu, že jeho odberateľ, platiteľ dane, neuhradil protihodnotu za dodanie tovaru. Z prijatého plnenia odberateľ odpočítal daň vo výške 20 000 eur.
Odberateľ dostal doklad o oprave základu dane (opravný doklad), ktorým dodávateľ znížil základ dane o 100 000 eur a daň o 20 000 eur v novembri 2021. Po prijatí opravného dokladu v zmysle § 53b ods. 1 zákona o DPH je odberateľ povinný znížiť výšku odpočítanej dane o 20 000 eur v zdaňovacom období november 2021.
V decembri 2021 dodávateľ prijal platbu v sume 30 000 eur, ktorou sa znížila nevymožiteľná pohľadávka zo sumy 120 000 eur na sumu 90 000 eur. Z tohto dôvodu je dodávateľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane a dane a vyhotoviť a zaslať odberateľovi opravný doklad.
Odberateľ dostal 3.1.2022 od dodávateľa opravný doklad, z ktorého vyplýva, že dodávateľ opravil základ dane o 25 000 eur a daň o 5 000 eur.
Odberateľ má právo v zdaňovacom období január 2022 na odpočítanie dane v sume 5 000 eur (oprava opravenej odpočítanej dane).
Dobrý deň. Máme pohĺadávku z roku 2011 . Hneď po splatnosti sme začali vymáhať pohľadávku súdnou cestou. Tento sú bol ukončený až v januári 2020 a bol nám priznaný nárok na pohľadávku vrátane príslušenstva. Následne sme ju začali vymáhať prostredníctvom exekútora. V tomto istom roku 2020 sa však zmenil majiteľ spoločnosti a nová americká spoločnosť dala firmu okamžite do likvidácie. Naše vyhliadky na získanie pohľadávky sú nulové. Vzťahuje sa na nás možnosť opravy základu dane podľa §25a ods.2a ? Ak áno, akým spôsobom preukazujem odoslanie opravného dokladu ? Čo v prípade, že poštová zásielka sa vráti späť ako napr.adresát neznámi ?
Dobrý deň,
v prvom rade sa vysporiadajte s § 25a ods. 5 zákona o DPH, teda začnite posledným lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba v roku 2011 dodaná. Nebudete započítavať obdobie súdneho konania (§ 25a ods. 5 písm. a) zákona o DPH) a 12 mesiacov od začatia exekučného konania (§ 25a ods. 5 písm. b) zákona o DPH).
Ak je splnená podmienka troch rokov podľa § 25a ods. 5 zákona o DPH, posúďte ešte podmienky § 25a ods. 4 zákona o DPH.
Predpokladám, že aj keď sa zmenil majiteľ spoločnosti, dlžníkom je stále tá istá právnická osoba. O oprave základu dane ste povinní vyhotoviť a odoslať opravný doklad. A mať o tom dôkaz, napr. podací lístok z pošty. Skutočnosť, že sa poštová zásielka vráti nemá, vplyv na právo na opravu základu dane.
Ďakujem za odpoveď . Máme splnené všetky podmienky nato , aby sme mohli vyhotoviť a odoslať v tomto roku opravný doklad.
Ale – chcem sa ešte spýtať, či má nejaký vplyv na vyhotovenie opravného dokladu skutočnosť, že likvidácia spoločnosti nastala o niekoľko dní skôr ako sa začalo vymáhať exekúciou. Túto informáciou ( že firma vstúpila do likvidácie ) exekútor a ani právnik vraj
v tom čase nemali. Ďakujem
Dobrý deň,
§ 25a zákona o DPH sa nezaoberá skutočnosťou, že spoločnosť je v likvidácii. Prečo sa pýtate? Má to nejaký význam vo vzťahu k exekučnému konaniu? Predpokladám, že exekučné konanie prebieha a toto konanie upravuje exekučný poriadok.
Exekučné konanie prebieha. . Takže § 25a môžeme po uplynutí 12 mesiacov využiť.
Ďakujem za odpoveď.
Dobrý deň,
je splnená podmienka podľa §25 a ods. 2a – ak je exekúcia na konateľa spoločnosti a nie na spoločnosť?
Dobrý deň,
ak bol tovar alebo služba dodaná platiteľom DPH obchodnej spoločnosti (za cenu s DPH) a obchodná spoločnosť ako odberateľ neuhradila dodávateľovi cenu dodávky a exekúcia je vedená voči tejto obchodnej spoločnosti z dôvodu neuhradenia dodávky (a od začiatku exekučného konania uplynulo 12 mesiacov), tak ide z pohľadu dodávateľa o nevymožiteľnú pohľadávku podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
Konateľ ako fyzická osoba koná za obchodnú spoločnosť. Neviem, čo máte na mysli slovami “exekúcia na konateľa spoločnosti”.
To, že exekúcia nie je vedená voči obchodnej spoločnosti, ale voči konateľovi ako fyzickej osobe. “Povinný” pri exekúcii nie je XYZ s.r.o., ale konateľ ako fyzická osoba – má exekúciu na bankovom účte a aj na mzde.
Ak je to pohľadávka spoločnosti z dodania tovaru alebo služby a povinnou osobou je konateľ spoločnosti, tak podľa môjho názoru ide o nevymožiteľnú pohľadávku v zmysle § 25a ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Zrejme existujú osobitné dôvody, prečo je exekúcia vedená voči konateľovi spoločnosti.
Ďakujem za odpoveď