Metodický pokyn k určeniu miesta dodania tovaru podľa § 13 zákona o DPH

Účinnosť článku (od 21 Jul, 2017 - *) 
Článok spracúva metodický pokyn z PDF do nášho elektronického formátu s prepojením odkazov na paragrafy v zákonoch a vytvorenie navigačného obsahu pre uľahčenie štúdia.

Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodický pokyn k určeniu miesta dodania tovaru podľa §13 zákona  č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Zákon o DPH v §2 ustanovuje, ktoré plnenie je predmetom dane z pridanej hodnoty. Podľa §2 ods.1 pism. a) zákona o DPH je predmetom dane z pridanej hodnoty dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

V prípade transakcií týkajúcich sa dodávok tovaru je dôležité v prvom rade správne určiť miesto ich dodania. Od tejto skutočnosti závisí určenie štátu, v ktorom je DPH splatná. Daňová povinnosť pri dodaní tovaru vzniká v tom štáte, v ktorom je miesto dodania tovaru. Zákon o DPH v §2 ustanovuje územnú pôsobnosť na účely zákona o DPH. Tuzemskom je územie Slovenskej republiky a zahraničím je územie, ktoré nie je tuzemskom. Územím Európskej únie je tuzemsko a územia ostatných členských štátov, ktoré sú zákonmi týchto členských štátov vymedzené na účely dane z pridanej hodnoty ako tuzemsko týchto členských štátov. Územím tretích štátov je územie, ktoré nie je územím Európskej únie.

 

1. diel Pojem „dodanie tovaru“ na účely dane z pridanej hodnoty 

Dodaním tovaru sa na účely dane z pridanej hodnoty podľa §8 zákona o DPH rozumie prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky, ako aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Hmotným majetkom sa rozumejú hnuteľné a nehnuteľné veci ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu ako je ich nominálna hodnota alebo inú cenu ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí.

 

Za dodanie tovaru za protihodnotu sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania okrem premiestnenia tovaru uvedeného v §8 ods.4 písm. a) až i) zákona o DPH. Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby, obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala (§8 ods.6 zákona o DPH).

 

Ak platiteľ dane dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu (§8 ods.3 zákona o DPH). Ak však hodnota tovaru, ktorý je bezodplatne dodaný na obchodné účely, nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, dodanie takéhoto tovaru sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Rovnako sa za dodanie tovaru za protihodnotu nepovažuje bezodplatné dodanie obchodných vzoriek.

 

2. diel Miesto dodania tovaru podľa §13 zákona o DPH

Zákon o DPH upravuje miesto dodania tovaru v §13. S určením miesta dodania tovaru je úzko spätá otázka osoby povinnej platiť daň, a v nadväznosti na túto skutočnosť aj otázka prípadnej registrácie pre DPH v tom členskom štáte, v ktorom je miesto dodania tovaru, teda v ktorom vzniká daňová povinnosť.

 

1. oddiel: Miesto dodania tovaru s  prepravou alebo odoslaním – §13 ods.1 pism. a) 

Miestom dodania tovaru v zmysle §13 ods.1 pism. a) zákona o DPH, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava osobe, ktorej má byť dodaný, začína uskutočňovať. Uvedené platí bez ohľadu na to, či prepravu tovaru vykonáva dodávateľ alebo odberateľ alebo iná osoba na ich účet. Môže ísť o dodanie tovaru, ktorého preprava začne a skončí v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, prípadne v treťom štáte.

 

Výnimku z ustanovenia §13 ods.1 pism. a) zákona o DPH predstavuje prípad dodania tovaru, s ktorým je spojená jeho inštalácia alebo montáž dodávateľom tovaru alebo inou osobou na jeho účet, ďalej prípad dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území EÚ, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny, tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí, prípad dodania tovaru, ktorého preprava začala na území tretieho štátu a prípad dodania tovaru pri zásielkovom predaji. K miestu dodania tovaru formou zásielkového predaja je vydaný samostatný metodický pokyn.

 

Ak preprava alebo odoslanie tovaru začína v tuzemsku, miestom dodania tovaru je tuzemsko a na dodávku sa vzťahujú ustanovenia zákona o DPH platného v SR. Ak preprava alebo odoslanie tovaru začína a končí v tuzemsku, dodanie tovaru podlieha sadzbe dane platnej v tuzemsku s výnimkou prípadov, ak je dodanie tovaru oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH.

 

Príklad č. 1

Platiteľ dane so sídlom alebo miestom podnikania v SR (ďalej len „slovenský platiteľ dane“) dodáva tovar inému slovenskému platiteľovi dane. Tovar sa prepraví z Bratislavy do Košíc. Miesto dodania tovaru je v tuzemsku a dodávateľ uplatní na dodanie tovaru sadzbu DPH platnú v tuzemsku.  

 

Príklad č. 2

Podnikateľ so sídlom v Českej republike, ktorý nie je usadený v tuzemsku, dodáva tovar slovenskému platiteľovi dane. Tovar sa prepraví z Bratislavy do Žiliny. Miesto dodania tovaru je v tuzemsku. Osobou povinnou platiť daň je podľa §69 ods.2 zákona o DPH slovenský platiteľ dane ako kupujúci. 

 

Pokiaľ ide o dodanie tovaru, ktorý sa prepravuje alebo odosiela z jedného členského štátu do iného členského štátu v rámci EÚ (tzv. dodávky tovaru v rámci Spoločenstva), Súdny dvor EÚ vo veci C-409/04 Teleos a i. uviedol, že dodávka tovaru v rámci Spoločenstva a jeho nadobudnutie v rámci Spoločenstva v skutočnosti predstavujú jedno a to isté hospodárske plnenie, hoci toto plnenie vytvára rôzne práva a povinnosti jednak zmluvným stranám takejto transakcie, ako aj daňovým orgánom dotknutých členských štátov. Preto akémukoľvek zdaneniu nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v členskom štáte určenia zásielky alebo prepravy tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 28a ods. 1 písm. a) prvého odseku šiestej smernice (§11 zákona o DPH) zodpovedá oslobodenie predmetnej dodávky alebo prepravy v členskom štáte odoslania predmetnej zásielky na základe článku 28c A písm. a) prvého odseku tej istej smernice (§43 zákona o DPH). V členskom štáte, v ktorom začína preprava alebo odoslanie tovaru, je miesto dodania tovaru a v členskom štáte, v ktorom končí preprava alebo odoslanie tovaru, je miesto nadobudnutia tovaru.

 

Miesto nadobudnutia tovaru upravuje zákon o DPH v §17 v odsekoch 1, 2 a 4. Vo všeobecnosti podľa §17 ods.1 zákona o DPH platí, že miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi. Okrem toho zákon o DPH v §17 ods.2 ustanovuje, že ak nadobúdateľ objedná tovar pod identifikačným číslom pre DPH (ďalej len „IČ DPH“), ktorý mu pridelil iný členský štát, ako je členský štát, v ktorom skončí preprava alebo odoslanie tovaru, potom za miesto nadobudnutia tovaru sa považuje aj členský štát, ktorý nadobúdateľovi IČ DPH pridelil. Zároveň je ale potrebné uviesť, že miesto nadobudnutia tovaru podľa §17 ods.1 zákona o DPH ostáva nedotknuté, čo znamená, že nadobúdateľ je povinný zdaniť nadobudnutie tovaru v členskom štáte, v ktorom skončila preprava alebo odoslanie tovaru, bez ohľadu na to, či nadobudnutie zdaní aj v členskom štáte, ktorý mu pridelil IČ DPH, ktoré pri nadobudnutí tovaru použil. Postup podľa §17 ods.2 zákona o DPH neplatí len v tom prípade, ak nadobúdateľ tovaru je prvým odberateľom pri trojstrannom obchode. Miesto nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu  je predmetom samostatného metodického pokynu k nadobudnutiu tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.

 

Príklad č. 3 

Slovenský platiteľ dane dodáva tovar podnikateľovi do Rakúska. Tovar prepravuje z tuzemska do Rakúska slovenský platiteľ dane. Miestom dodania tovaru je tuzemsko, kde začína preprava tovaru. Rakúsky podnikateľ objednal tovar pod identifikačným číslom pre daň prideleným v Rakúsku, na základe čoho sa uplatní oslobodenie od dane podľa §43 zákona o DPH. Daň z tejto dodávky vysporiada rakúsky odberateľ zdanením nadobudnutia tovaru v Rakúsku, kde končí preprava tovaru.  

 

Ak platiteľ dane premiestňuje tovar vo svojom vlastníctve z tuzemska do iného členského štátu na účely podnikania, a tovar je odoslaný alebo prepravený ním alebo na jeho účet do iného členského štátu, takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem prípadov uvedených v §8 ods.4 písm. a) až i) zákona o DPH. Miestom dodania tovaru, ktorý sa premiestňuje z tuzemska do iného členského štátu, je tuzemsko, kde sa preprava alebo odoslanie tovaru začína uskutočňovať.

 

Príklad č. 4

Slovenský platiteľ dane premiestňuje svoj tovar do skladu umiestneného v ČR na účely podnikania v tomto členskom štáte, kde je tiež identifikovaný pre DPH. Miestom dodania tovaru je tuzemsko, kde začína preprava tovaru. Premiestnenie tovaru vo vlastníctve slovenského platiteľa dane do ČR sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu s miestom dodania v SR a je oslobodené od dane podľa §43 ods.4 zákona o DPH. Toto premiestnenie tovaru sa v ČR, kde skončila jeho preprava, považuje za nadobudnutie tovaru, ktoré je samostatným zdaniteľným obchodom. Miestom nadobudnutia tovaru je miesto, kde skončila preprava, teda v ČR. Slovenský platiteľ dane zdaní premiestnenie tovaru z tuzemska do ČR ako nadobúdateľ tovaru v Českej republike sadzbou dane platnou v ČR. 

 

Ak nastane jedna zo situácií uvedených v §8 ods.4 písm. a) až i) zákona o DPH, premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, a teda nie je predmetom DPH. Pokiaľ sa ale prestane plniť niektorá z podmienok uvedených v §8 ods.4 písm. a) až i) zákona o DPH, považuje sa takého premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu za dodanie tovaru za protihodnotu okamihom, kedy sa konkrétna podmienka prestane plniť. Premiestnenie tovaru v zmysle §8 ods.4 zákona o DPH je riešené v samostatnom metodickom pokyne k uplatneniu §43 zákona o DPH. 

Príklad č. 5

Slovenský platiteľ dane premiestnil dňa 10.3.2017 tovar vo svojom vlastníctve z tuzemska do Poľska za účelom vykonania spracovateľských operácií, pričom po skončení týchto operácií sa mal tovar vrátiť späť do tuzemska. Podľa §8 ods.4, bod f zákona o DPH nie je premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu za účelom vykonania prác na hnuteľnom hmotnom majetku predmetom DPH, ak sa tovar po skončení spracovateľských operácií vráti do tuzemska. Z uvedeného dôvodu slovenský platiteľ dane neuviedol v daňovom priznaní a súhrnnom výkaze premiestnenie tovaru dňa 10.3.2017 do Poľska. Spracovateľské operácie boli na premiestnenom tovare vykonané dňa 30.5.2017, po skončení ktorých bol tovar slovenským platiteľom dane predaný českému podnikateľovi. Tovar bol prepravený z Poľska do ČR slovenským platiteľom dane ako dodávateľom tovaru dňa 30.5.2017. 

Premiestnenie tovaru z tuzemska do Poľska:

Keďže po skončení spracovateľskej operácie dňa 30.5.2017 sa tovar nevrátil do tuzemska, ale bol v tento deň dodaný (faktúra vyhotovená na dodanie tovaru dňa 30.5.2017) a prepravený do ČR v rámci jeho dodania českému podnikateľovi, okamihom, kedy sa prestala plniť podmienka uvedená v §8 ods.4 pism. f) zákona o DPH (máj 2017), slovenský platiteľ dane musí priznať premiestnenie tovaru z tuzemska do Poľska, keďže miestom dodania (premiestnenia) tohto tovaru z tuzemska do Poľska je tuzemsko. Slovenský platiteľ dane uvedie premiestnenie tovaru z tuzemska do Poľska v daňovom priznaní podanom za máj 2017, ak je jeho zdaňovacím obdobím kalendárny mesiac. V Poľsku platiteľ dane prizná nadobudnutie tovaru a v prípade splnenia podmienok na odpočítanie dane, si uplatní odpočítanie dane prostredníctvom daňového priznania podaného v Poľsku. 

Dodanie tovaru českému podnikateľovi:

Miestom dodania tovaru slovenským platiteľom dane pre českého podnikateľa je Poľsko, kde začala preprava spracovaného tovaru z Poľska do ČR. Na základe tejto skutočnosti je slovenský platiteľ dane povinný pri dodaní tovaru českému podnikateľovi uplatniť predpisy o DPH platné v Poľsku. 

 

Ak sa dodáva tovar z tuzemska do iného členského štátu, kedy pred samotným dodaním tovaru zákazníkovi dodávateľ ešte zabezpečí vykonanie prác na tomto tovare v inom členskom štáte, resp. v členskom štáte, v ktorom má sídlo zákazník, s cieľom urobiť tovar vhodným na dodanie, je potrebné posúdiť, z ktorého miesta sa tovar dodáva.

K určeniu miesta dodania tovaru v takomto prípade vydal Súdny dvor EÚ rozhodnutie vo veci C-446/13 Fonderie 2A[1], v ktorom uviedol, že za miesto dodania tovarov sa považuje miesto, kde sa tovar nachádza v čase začatia jeho odoslania alebo prepravy osobe, ktorej sa má dodať. Doslovný výklad článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice (teraz článok 32 prvý odsek smernice 2006/112/ES) neumožňuje domnievať sa, že miesto dodania, o aké ide vo veci samej, sa nachádza v členskom štáte sídla dodávateľa. Predmetné tovary boli totiž vyexpedované poskytovateľovi služieb, ktorý mal sídlo v inom členskom štáte a ten ich následne odoslal, po vykonaní dokončovacích prác, nadobúdateľovi so sídlom v tomto členskom štáte. Jediné tovary, ktoré boli predmetom zmluvy uzavretej medzi dodávateľom a nadobúdateľom, a to dokončené tovary, sa už v čase začatia odoslania alebo prepravy osobe, ktorej sa mali dodať, nachádzali v členskom štáte sídla nadobúdateľa. Preto miesto dodania tovaru predávaného spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte, nadobúdateľovi so sídlom v inom členskom štáte, na ktorom predávajúci nechal vykonať poskytovateľom služieb so sídlom v tomto druhom členskom štáte dokončovacie práce s cieľom urobiť tento tovar vhodným na dodanie, treba považovať za nachádzajúce sa v členskom štáte, v ktorom má sídlo nadobúdateľ.

 

Pokiaľ sa dodáva tovar s jeho prepravou alebo odoslaním z tuzemska do iného členského štátu osobe, ktorá nie je identifikovaná pre DPH, a prepravu zabezpečuje kupujúci alebo iná osoba na jeho účet, miestom dodania tovaru je tuzemsko. V takomto prípade nejde o zásielkový predaj.

 

Príklad č. 6

Slovenský platiteľ dane dodáva tovar českému podnikateľovi, ktorý nie je identifikovaný pre DPH. Tovar z tuzemska do ČR prepravuje český podnikateľ. Miestom dodania tovaru je tuzemsko, kde začína preprava tovaru,  a dodanie podlieha sadzbe dane platnej v tuzemsku. Osobou povinnou platiť daň je dodávateľ.  

 

Ak sa dodáva tovar, ktorý je odoslaný alebo prepravený dodávateľom alebo inou osobou na jeho účet z členského štátu iného, ako je členský štát, v ktorom skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a odberateľom je osoba, ktorá nemá pridelené identifikačné číslo pre DPH (netýka sa dodania nových dopravných prostriedkov a tovaru dodaného s inštaláciou alebo montážou dodávateľom na jeho účet), ide o zásielkový predaj, ktorého miesto dodania sa určí podľa §14 zákona o DPH.

 

Ak preprava alebo odoslanie tovaru začína a skončí v inom členskom štáte alebo je tovar prepravený do iného členského štátu, miestom dodania tovaru je členský štát, v ktorom sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odoslanie tovaru začína uskutočňovať. Dodanie tovaru je predmetom DPH v členskom štáte, v ktorom sa začala preprava tovaru.

 

Príklad č. 7

Slovenský platiteľ dane kúpil tovar od rakúskeho podnikateľa. Rakúsky podnikateľ zabezpečil prepravu tohto tovaru z Viedne do Salzburgu. Miesto dodania tovaru je v Rakúsku a podlieha sadzbe dane platnej v Rakúsku. Pri určení osoby povinnej platiť daň sa vychádza z predpisov o DPH platných v Rakúsku. 

 

Príklad č. 8

Slovenský platiteľ dane B kúpil tovar od slovenského platiteľa dane A. Predmetný tovar sa nachádzal v skladových priestoroch českej spoločnosti v Brne, ktorá bola dodávateľom tohto tovaru pre slovenského platiteľa dane A. Česká spoločnosť dodala tovar pre slovenského platiteľa dane A so sadzbou dane platnou v ČR. Slovenský platiteľ dane A zabezpečil naloženie tovaru na dopravný prostriedok, ale náklady na prepravu tovaru zo skladových priestorov v ČR do Nitry znášal slovenský platiteľ dane B ako kupujúci. Miesto dodania tovaru slovenským platiteľom A pre slovenského platiteľa dane B je v ČR, kde začala preprava tovaru. Predaj tovaru predstavuje dva zdaniteľné obchody, a to na jednej strane dodanie tovaru s miestom dodania v ČR a na strane druhej nadobudnutie tovaru v SR. Platiteľ dane A ako predávajúci neuplatňuje pri predaji tohto tovaru zákon o DPH platný v SR, ale predpisy o DPH platné v ČR.  Nadobudnutie tovaru sa zdaňuje podľa zákona o DPH platného v SR. 

 

Ak sa dodáva tovar, s ktorým je spojená jeho preprava alebo odoslanie mimo územia Európskej únie, miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase začatia prepravy alebo odoslania. Ak sa preprava tovaru začína uskutočňovať v tuzemsku a skončí v treťom štáte, miestom dodania tovaru je tuzemsko.

 

Príklad č. 9

Slovenský platiteľ dane si od českého výrobcu objednal dodanie stroja do miesta určenia na Ukrajine. Prepravu stroja zabezpečoval český výrobca, ktorý bol aj vývozcom stroja do miesta určenia v treťom štáte. Miestom dodania stroja českým výrobcom pre slovenského platiteľa dane je Česká republika, v ktorej začala preprava tohto stroja mimo územie Európskej únie. 

 

2. oddiel: Miesto dodania tovaru bez prepravy alebo odoslania – § 13 ods. 1 písm. c)

Miestom dodania tovaru v zmysle ustanovenia §13 ods.1 pism. c) zákona o DPH, ak sa tovar dodáva bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa jeho dodanie uskutočňuje. Toto pravidlo sa uplatňuje aj v prípade dodania nehnuteľnosti alebo jej časti, ktorá sa na účely dane z pridanej hodnoty považuje za tovar.

 

Príklad č. 10

Slovenský platiteľ dane predal maďarskému podnikateľovi nehnuteľnosť, ktorá sa nachádza na území SR. Miestom dodania nehnuteľnosti je tuzemsko, kde sa nehnuteľnosť v čase jej dodania nachádza. Na základe tejto skutočnosti podlieha dodanie nehnuteľnosti zákonu o DPH platnému v tuzemsku. 

 

Príklad č. 11

Český podnikateľ identifikovaný pre DPH v ČR si objednal u švajčiarskeho podnikateľa tovar, ktorý švajčiarsky podnikateľ kúpil u slovenského platiteľa dane. Slovenský platiteľ dane predal tovar švajčiarskemu podnikateľovi bez jeho prepravy a podľa zmluvy mal byť tovar uskladnený v skladových priestoroch slovenského podnikateľa až do času, kým si po tovar neprišiel český podnikateľ identifikovaný pre daň v ČR, ktorý ho prepravil do ČR. Miestom dodania tovaru slovenským platiteľom dane pre švajčiarskeho podnikateľa je tuzemsko a keďže sa tovar dodáva bez jeho prepravy alebo odoslania, slovenský platiteľ dane uplatní k cene sadzbu DPH platnú v tuzemsku. Miestom dodania tovaru švajčiarskym podnikateľom pre českého podnikateľa je rovnako tuzemsko, teda miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa začína prepravovať. Švajčiarsky podnikateľ je povinný sa v tuzemsku registrovať pre DPH,  keďže v tuzemsku vykonáva činnosť, ktorá je predmetom DPH. Dodanie tovaru pre českého podnikateľa je oslobodené od dane. 

 

Príklad č. 12

Slovenský platiteľ dane predal inému slovenskému platiteľovi dane nehnuteľnosť, ktorá sa nachádza na území Chorvátska. Miestom dodania nehnuteľnosti je Chorvátsko, kde sa nehnuteľnosť v čase jej dodania nachádza. Dodanie nehnuteľnosti podlieha predpisom o DPH platným v Chorvátsku, na základe čoho sa dodávateľ musí informovať ohľadne svojich registračných a daňových povinností v Chorvátsku. 

 

3. oddiel: Miesto dodania tovaru v rámci tzv. reťazových obchodov

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ[2] je možné tzv. „reťazový obchod“ chápať ako zdaniteľné obchody, keď je ten istý tovar predmetom dvoch alebo viacerých za sebou idúcich dodávok tovaru, ale s jedným pohybom tovaru v rámci Spoločenstva, a to od prvého dodávateľa tovaru priamo k poslednému odberateľovi v reťazci. Dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru, sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Každý z podnikateľov, ktorý sa zúčastňuje na tzv. reťazovom obchode, môže previesť na druhého podnikateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník, len ak toto právo predtým získal od svojho dodávateľa.

 

V smernici 2006/112/ES nie sú určené pravidlá, ktorej transakcii z po sebe nasledujúcich dodávok toho istého tovaru, pri ktorých došlo len k jednému odoslaniu alebo jednej preprave v rámci Spoločenstva, prislúcha oslobodenie od dane. Pre správne uplatnenie pravidiel DPH je však možné vychádzať z existujúcej judikatúry Súdneho dvora EÚ.

Určením miesta dodania tovaru v rámci reťazových plnení sa Súdny dvor EÚ zaoberal vo veci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG[3]. Z rozhodnutia  vo veci EMAG vyplýva, že ak dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu vykonané medzi osobami podliehajúcimi dani, zakladajú jediné zaslanie týchto tovarov v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu týchto tovarov v rámci Spoločenstva, táto zásielka alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z dvoch dodávok, ktorá samotná bude oslobodená od dane. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb – prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ – má právo disponovať s tovarmi počas uvedeného zaslania alebo uvedenej dopravy. Ak dodávka tovaru, ktorá zakladá prepravu alebo odoslanie tovaru v rámci Spoločenstva a ktorá má za dôsledok nadobudnutie v rámci Spoločenstva zdaňované v členskom štáte určenia predmetnej dodávky alebo prepravy, je prvou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, druhá dodávka sa považuje za dodávku s miestom dodania v členskom štáte, v ktorom sa skončila preprava alebo odoslanie tovaru. Naopak, pokiaľ dodávka, ktorá zakladá odoslanie alebo prepravu tovarov v rámci Spoločenstva, je druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, prvá dodávka, ku ktorej za takého predpokladu došlo pred odoslaním alebo prepravou tovaru sa považuje za nachádzajúcu sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo začatia prepravy.

 

Konkrétnejšie sa problematikou určenia miesta dodania tovaru v prípade po sebe nasledujúcich dodávok rovnakého tovaru, pri ktorých došlo len k jednému odoslaniu alebo jednej preprave v rámci Spoločenstva zaoberal Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-430/09 Euro Tyre Holding BV[4].  Prejudiciálnou otázkou položenou v tomto spore chcel členský štát získať spresnenie týkajúce sa odpovede, ktorú už Súdny dvor EÚ dal v rozhodnutí EMAG. Vnútroštátny súd uviedol, že Súdny dvor EÚ nespresnil, akým spôsobom sa má určiť, ktorej z dvoch dodávok sa má pripísať preprava, teda ktorá dodávka je pohyblivá. V rozhodnutí vo veci Euro Tyre sa Súdny dvor EÚ odkazuje na už vydané rozhodnutie vo veci EMAG, pričom dodáva, že odpoveď na otázku, ktorej z dodávok sa má pripísať preprava, závisí od všeobecného posúdenia všetkých príslušných okolností, ktoré umožňujú určiť, ktorá dodávka spĺňa všetky podmienky vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva. K otázke, kto má právomoc nakladať s tovarom počas prepravy v rámci Spoločenstva, Súdny dvor EÚ uvádza, že táto otázka nie je relevantná. Okolnosť, že preprava je vykonaná vlastníkom tovaru alebo na jeho účet, môže zohrávať úlohu pri rozhodovaní o tom, či bola táto preprava vykonaná v rámci prvej, alebo druhej dodávky. Táto okolnosť však v prípade, keď je preprava vykonaná osobou, ktorá sa zúčastnila oboch transakcií, alebo na jej účet, ako je tomu vo veci samej, nie je určujúca. Súdny dvor EÚ ďalej v tomto rozhodnutí uvádza, že po prenose práva na nakladanie s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa mohol však byť dodávateľ vykonávajúci prvú dodávku považovaný za zdaniteľnú osobu na účely platby DPH z tejto transakcie, ak by bol týmto nadobúdateľom informovaný o tom, že tovar bude opätovne predaný inej osobe predtým, ako opustil členský štát dodania, a ak po získaní tejto informácie neposlal nadobúdateľovi novú faktúru, ktorá obsahuje DPH.V závere rozhodnutia vo veci Euro Tyre sa uvádza, že za okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, v ktorých prvý nadobúdateľ, ktorý získal právo na nakladať s tovarom ako vlastník na území členského štátu prvého dodania, prejaví svoj úmysel prepraviť tento tovar do iného členského štátu a predloží svoje identifikačné číslo na účely DPH pridelené týmto naposledy menovaným členským štátom, sa preprava v rámci Spoločenstva musí pripísať prvej dodávke pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na druhého nadobúdateľa v členskom štáte určenia prepravy tovaru v rámci Spoločenstva.

 

Pre účely správnej aplikácie zákona o DPH pri reťazových dodávkach je potrebné určiť, či v rámci konkrétneho zmluvného vzťahu ide o dodanie tovaru s jeho prepravou alebo odoslaním alebo o dodanie tovaru bez prepravy. Miesto dodania tovaru s jeho prepravou alebo odoslaním upravuje §13 ods.1 pism. a) zákona o DPH (tzv. pohyblivá dodávka) a miesto dodania tovaru bez prepravy upravuje §13 ods.1 pism. c) zákona o DPH (tzv. nepohyblivá dodávka). Každý zmluvný vzťah v rámci tzv. reťazového obchodu je potrebné posudzovať samostatne a v rámci každého zmluvného vzťahu je potrebné určiť miesto dodania tovaru.

V prípade po sebe nasledujúcich dodávkach rovnakého tovaru, pri ktorých dochádza len k jednému odoslaniu alebo preprave tovaru, môže ísť o obchody medzi tuzemskými podnikateľmi, medzi podnikateľmi z iných členských štátov, prípadne z tretích štátov. Pre správne uplatnenie zákona o DPH je potrebné však vedieť, kde je miesto dodania tovaru a kde končí preprava alebo odoslanie tovaru. Pokiaľ začatie a skončenie prepravy tovaru je v tuzemsku, dodanie tovaru podlieha sadzbe DPH platnej v tuzemsku a osobou povinnou platiť daň je dodávateľ tovaru podľa §69 ods.1 zákona o DPH, prípadne odberateľ tovaru, ak sú splnené podmienky uvedené v §69 ods.2 zákona o DPH.

 

Ak je predmetom reťazového plnenia tovar, ktorý sa prepravuje alebo odosiela z jedného členského štátu do iného členského štátu, pre uplatnenie oslobodenia od dane ako aj zdanenia nadobudnutia tohto tovaru je potrebné určiť, v rámci ktorého zmluvného vzťahu ide o dodanie tovaru s jeho prepravou alebo odoslaním, pretože v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ je možné oslobodenie od dane v rámci Spoločenstva priradiť len tomuto zmluvnému vzťahu. Zákon o DPH platný v tuzemsku v §43 ods.1 ustanovuje, že dodanie tovaru je oslobodené od dane vtedy, ak je tovar odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet a ak je nadobúdateľ osobou identifikovanou pre DPH v inom členskom štáte. Pokiaľ ide o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, zákon o DPH v §11 ods.1 ustanovuje, že nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s tovarom, ktorý je odoslaný alebo prepravený nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. V obidvoch ustanoveniach sa v prípade, ak prepravu tovaru vykonáva iná osoba, používa pojem „na ich účet“. Tento pojem sa s ohľadom na samotné vykonávanie prepravy tovaru a záväzkové vzťahy týkajúce sa prepravy tovaru, z ktorých vyplýva úzky súvis s úhradou ako podstatnou náležitosťou vzniku týchto záväzkových vzťahov, má vykladať vo význame, kto znáša prepravné náklady. Ak zmluvu o preprave tovaru uzavrie s prepravcom zasielateľ, kedy je medzi predávajúcim alebo kupujúcim (v postavení príkazcu) na jednej strane a zasielateľom na druhej strane uzatvorená zasielateľská zmluva, potom zasielateľ vo svojom mene a na účet príkazcu obstaráva prepravu tovaru a príkazcovi vyplýva povinnosť zaplatiť zasielateľovi odplatu. Všetky náklady, ktoré zasielateľovi vzniknú pri obstaraní prepravy je povinný uhradiť príkazca.

 

Príklad č. 13

Podnikateľ identifikovaný pre DPH v Poľsku dodal tovar slovenskému platiteľovi dane A, ktorý ho predal slovenskému platiteľovi dane B. Tovar sa fyzicky prepravil z Poľska do tuzemska do priestorov slovenského platiteľa dane B.

a) Prepravu tovaru vykonal poľský podnikateľ na svoje náklady. To znamená, že dodanie tovaru s jeho prepravou prislúcha prvému zmluvnému vzťahu medzi poľským podnikateľom a slovenským platiteľom A. Miestom dodania tovaru s jeho prepravou je Poľsko, kde sa dodanie tovaru oslobodí od dane, a miestom nadobudnutia tovaru je tuzemsko. Slovenský platiteľ dane A je nadobúdateľom tovaru v tuzemsku a toto nadobudnutie zdaní sadzbou dane platnou v tuzemsku. Zároveň si uplatní odpočítanie dane z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak spĺňa podmienky na odpočítanie tejto dane. Miesto dodania tovaru v rámci zmluvného vzťahu medzi slovenskými platiteľmi A a B je v tuzemsku, ide o dodanie tovaru bez jeho prepravy.   

b) Prepravu tovaru zabezpečil slovenský platiteľ dane B v rámci zmluvného vzťahu so slovenským platiteľom A. Preprava tovaru bola vykonaná na účet slovenského platiteľa dane B prepravnou spoločnosťou, čo znamená, že slovenský platiteľ B znášal prepravné náklady na prepravu tovaru z Poľska do SR. To by potom znamenalo, že dodanie tovaru s jeho prepravou je možné prisúdiť druhému zmluvnému vzťahu v rámci reťazovej transakcie, na základe čoho v rámci prvého zmluvného vzťahu ide o dodanie tovaru bez jeho prepravy. V takomto prípade poľský podnikateľ mal fakturovať dodanie tovaru slovenskému platiteľovi A so sadzbou DPH platnou v Poľsku. Miestom dodania tovaru bez jeho prepravy je Poľsko, kde sa tovar nachádzal v čase jeho dodania pre slovenského platiteľa dane A. Miesto dodania tovaru slovenským platiteľom A pre slovenského platiteľa B je rovnako v Poľsku, pretože v čase začatia prepravy tovaru z Poľska do tuzemska sa tento tovar nachádzal v Poľsku. Slovenský platiteľ dane A sa musí v Poľsku informovať ohľadne svojich registračných a daňových povinností, pretože v Poľsku by mal vykázať dodanie tovaru oslobodené od dane, podať daňové priznanie a súhrnný výkaz, v ktorých by vykázal dodanie tovaru z Poľska do SR slovenskému platiteľovi dane B. Miestom nadobudnutia tovaru je tuzemsko a nadobúdateľom tovaru v tuzemsku je slovenský platiteľ dane B, ktorý zdaní nadobudnutie tovaru v tuzemsku. Z uvedeného vyplýva, že aj keď slovenský platiteľ dane A predáva tovar slovenskému platiteľovi dane B, miestom dodania tovaru nie je tuzemsko, a preto takéto dodanie tovaru nie je predmetom DPH v tuzemsku. V tuzemsku je predmetom DPH nadobudnutie tovaru z iného členského štátu slovenským platiteľom B.

c) Prepravu tovaru zabezpečil slovenský platiteľ dane A, ktorý vyzdvihol tovar v skladových priestoroch poľského podnikateľa a dopravil ho do priestorov slovenského platiteľa dane B v Prešove. Keďže slovenský platiteľ dane A sa zúčastnil obidvoch zmluvných vzťahov, kde v prvom bol odberateľom a v druhom dodávateľom, pri posúdení, ktorému zmluvnému vzťahu sa má priradiť dodanie tovaru s jeho prepravou z Poľska do SR, je možné vychádzať zo záverov Súdneho dvora EÚ vo veci Euro Tyre. Tak ako Súdny dvor EÚ v tomto rozhodnutí uviedol, určenie transakcie, ktorej sa má pripísať preprava, t. j. prvá alebo druhá dodávka, sa vykoná na základe celkového posúdenia všetkých okolností veci samej a preprava v rámci Spoločenstva sa priradí prvej dodávke pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na druhého nadobúdateľa v členskom štáte určenia prepravy v rámci Spoločenstva. 

Ak slovenský platiteľ dane B nezískal právo nakladať s tovarom ako vlastník v Poľsku, potom sa dodanie tovaru s jeho prepravou priradí prvému zmluvnému vzťahu, kedy miestom dodania tovaru prepravovaného z Poľska do tuzemska je Poľsko. Poľský dodávateľ fakturuje dodanie tovaru oslobodené od dane a uvedie dodanie tohto tovaru do súhrnného výkazu podaného v Poľsku. Postup slovenského platiteľa dane A je uvedený v písmene a) tohto príkladu.  

Ak by slovenský platiteľ dane B získal právo nakladať s tovarom ako vlastník v Poľsku, potom by sa dodanie tovaru s jeho prepravou priradilo druhému zmluvnému vzťahu medzi ním a slovenským dodávateľom A.V takomto prípade by sa uplatnil postup uvedený v písmene b) tohto príkladu. 

 

Predmetom reťazového plnenia môže byť aj dodanie tovaru, ktorého preprava začína na území EÚ a končí na území tretieho štátu. Aj v tomto prípade je v prvom rade potrebné posúdiť, ktorému zmluvnému vzťahu prislúcha dodanie tovaru s jeho prepravou alebo odoslaním mimo územia EÚ, pretože len takémuto zmluvnému vzťahu možno priznať oslobodenie od dane podľa §47 zákona o DPH, za predpokladu dodržania podmienok uvedených v §47 ods.2 zákona o DPH, ak by prepravu tovaru vykonával priamy kupujúci.

 

Príklad č. 14

Slovenský platiteľ dane A dodá tovar nemeckému podnikateľovi, ktorý ho dodá ukrajinskej spoločnosti. Tovar sa prepraví z priestorov slovenského platiteľa dane A na Ukrajinu do priestorov ukrajinskej spoločnosti.

a) Prepravu tovaru z tuzemska na Ukrajinu zabezpečuje slovenský platiteľ dane ADodanie tovaru s jeho prepravou sa priradí prvému zmluvnému vzťahu medzi slovenským platiteľom dane A a nemeckým podnikateľom. Miestom dodania tovaru s jeho prepravou je tuzemsko a slovenský platiteľ dane A uplatní oslobodenie od dane podľa §47 ods.1 zákona o DPH. Dodanie tovaru nemeckým podnikateľom pre ukrajinskú spoločnosť je bez prepravy. 

b) Prepravu tovaru z tuzemska na Ukrajinu zabezpečuje nemecký podnikateľ, ktorý sa zúčastnil obidvoch transakcií, raz ako odberateľ tovaru od slovenského platiteľa dane A a raz ako dodávateľ tovaru pre ukrajinskú spoločnosť. Využijúc závery rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Euro Tyre, ak by bola pohyblivá dodávka priradená prvému zmluvnému vzťahu a prepravu tovaru do miesta určenia v treťom štáte by vykonával nemecký podnikateľ ako priamy kupujúci, oslobodenie od dane podľa §47 ods.2 zákona o DPH by slovenský platiteľ dane mohol uplatniť v prípade, ak by nemecký podnikateľ nebol v tuzemsku usadený. Ak by sa pohyblivá dodávka priradila druhému zmluvnému vzťahu, potom v rámci prvého zmluvného vzťahu by išlo o dodanie tovaru bez prepravy a slovenský platiteľ dane A by nemeckému podnikateľovi fakturoval dodanie tovaru so sadzbou DPH platnou v tuzemsku. Nemecký podnikateľ by mal v SR registračnú povinnosť pre DPH z dôvodu, že z územia SR by dodával tovar pre ukrajinskú spoločnosť. Dodávka tovaru nemeckým podnikateľom pre ukrajinskú spoločnosť by bola dodávka s prepravou, ktorej miesto dodania je v tuzemsku a nemecký podnikateľ by uplatnil oslobodenie od dane podľa §47 ods.1 zákona o DPH.

c) Prepravu tovaru z tuzemska na Ukrajinu zabezpečuje ukrajinská spoločnosť na svoje náklady. Na základe uvedeného sa dodanie tovaru s jeho prepravou priradí druhému zmluvnému vzťahu a v rámci prvého zmluvného vzťahu ide o dodanie bez prepravy. Miesto dodania obidvoch dodávok je v SR. 

 

4. oddiel: Miesto dodania tovaru v rámci trojstranného obchodu

Osobitným druhom reťazových obchodov je trojstranný obchod. Podmienky, ktoré musia byť splnené, aby mohlo ísť o trojstranný obchod, ustanovuje zákon o DPH v §45. Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode je v prípade splnenia podmienok, ktoré zákon o DPH uvádza v §17 ods.4, miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi.

 

Pri trojstrannom obchode je ten istý tovar predmetom dvoch dodávok, pričom len jedna z týchto dodávok je dodávka tovaru s jeho prepravou (tzv. pohyblivá dodávka) a druhá z týchto dodávok je dodávka bez prepravy (tzv. nepohyblivá dodávka). Tovar sa prepravuje priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z členského štátu dodania do členského štátu skončenia prepravy alebo odoslania tovaru (členský štát nadobudnutia tovaru).

 

Ak sú splnené podmienky na uplatnenie trojstranného obchodu, platí, že nadobúdateľ tovaru (prvý odberateľ) sa nemusí v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru registrovať pre DPH, jeho nadobudnutie tovaru sa považuje za zdanené, dodanie tovaru druhému odberateľovi fakturuje v cene bez DPH s uvedením slovnej informácie „prenesenie daňovej povinnosti“ a v členskom štáte, v ktorom je usadený, podá súhrnný výkaz, v ktorom uvedie dodanie tovaru druhému odberateľovi s kódom „1“.

 

Aby mohli byť splnené podmienky trojstranného obchodu a uplatnené zjednodušenie pre prvého odberateľa, dodanie tovaru spolu s jeho prepravou alebo odoslaním musí byť uskutočnené v rámci prvého zmluvného vzťahu medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom. Nadobúdateľom tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru, ktorý nadobudol tovar za účelom jeho dodania v tomto členskom štáte, môže byť len prvý odberateľ. Miestom dodania tovaru pri prvom zmluvnom vzťahu je členský štát, v ktorom začína preprava tovaru. Preto druhá dodávka, pri ktorej je osobou povinnou platiť daň druhý odberateľ, je dodávkou bez prepravy a jej miesto je v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru.

 

Príklad č. 15

Rakúsky podnikateľ identifikovaný pre DPH v Rakúsku si u slovenského platiteľa dane objednal tovar, ktorý slovenský platiteľ dane kúpil u českého podnikateľa identifikovaného pre DPH v ČR. Prepravu tovaru z ČR do Rakúska zabezpečil slovenský platiteľ dane na svoj účet v rámci zmluvného vzťahu s českým podnikateľom. Slovenský platiteľ dane je prvým odberateľom pri trojstrannom obchode a nie je identifikovaný pre DPH v ČR a ani v Rakúsku. Rovnako nie je v Rakúsku usadený. Aj ostatné podmienky trojstranného obchodu sú v danom prípade splnené. 

Miesto dodania tovaru s jeho prepravou českým podnikateľom pre slovenského platiteľa dane je v ČR a český podnikateľ uplatní pri dodaní tovaru oslobodenie od dane v ČR a podá súhrnný výkaz. Nadobúdateľom tovaru v Rakúsku je slovenský platiteľ dane. Nadobudnutie tovaru v Rakúsku slovenským platiteľom dane sa považuje za zdanené a slovenský platiteľ dane sa nemusí v Rakúsku registrovať pre DPH, keďže ide o trojstranný obchod. 

Miesto dodania tovaru slovenským platiteľom dane pre rakúskeho podnikateľa je v Rakúsku a ide o dodanie tovaru bez prepravy. Pri tejto dodávke platí prenos daňovej povinnosti na rakúskeho podnikateľa, ktorý je druhým odberateľom pri trojstrannom obchode. Slovenský platiteľ dane vyhotoví faktúru pre rakúskeho podnikateľa v cene bez DPH a uvedie na nej, že ide o prenesenie daňovej povinnosti. Okrem toho je slovenský platiteľ dane povinný v SR podať súhrnný výkaz, v ktorom uvedie dodanie tovaru rakúskemu podnikateľovi s kódom „1“.Slovenský platiteľ dane ako prvý odberateľ uvádza nadobudnutie tovaru a dodanie tovaru v rámci trojstranného obchodu v daňovom priznaní podanom v tuzemsku.

 

5. oddiel: Miesto dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou – §13 ods.1 pism. b) 

Zákon o DPH samostatne upravuje miesto dodania tovaru, s ktorým je spojená jeho inštalácia alebo montáž. Ak je dodanie tovaru spojené s jeho inštaláciou alebo montážou vykonanou samotným dodávateľom tovaru alebo inou osobou na jeho účet, miestom dodania tovaru je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný. Toto pravidlo sa nepoužije, ak dodávateľ len dodá tovar a montáž alebo inštaláciu si zabezpečí sám kupujúci. V prípade dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou do tuzemska zahraničnou osobou dochádza v závislosti od toho, komu sa dodanie tovaru uskutočňuje, buď

  • k prenosu daňovej povinnosti na prijímateľa dodávky podľa §69 ods.2 zákona o DPH, ak je prijímateľom dodávky zdaniteľná osoba alebo
  • k registračnej povinnosti zahraničného podnikateľa v tuzemsku, ak tovar s inštaláciou alebo montážou dodáva do tuzemska osobám, ktoré nie sú zdaniteľnou osobou, a osobou povinnou platiť daň je podľa §69 ods.1 zákona o DPH zahraničná osoba ako dodávateľ tovaru.

 

Príklad č. 16

Rakúsky podnikateľ, ktorý nie je v tuzemsku usadený, dodáva slovenskému podnikateľovi tovar, ktorého dodanie si vyžaduje montáž. Montáž tovaru sa fyzicky vykoná na území SR a zabezpečuje ju rakúsky podnikateľ. Miestom dodania tovaru s jeho montážou je tuzemsko. Osobou povinnou platiť daň je slovenský podnikateľ podľa §69 ods.2 zákona o DPH. Rakúsky podnikateľ nie je povinný registrovať sa pre DPH v tuzemsku a dodávku tovaru s jeho montážou vykonanú na území SR fakturuje v cene bez DPH s uvedením slovnej informácie „prenesenie daňovej povinnosti“. 

 

Príklad č. 17

Slovenský platiteľ dane dodáva technologickú linku poľskému podnikateľovi, pri ktorej zabezpečuje jej inštaláciu v priestoroch poľského odberateľa v Novom Targu. Miestom dodania tovaru je Poľsko. V prípade určenia osoby povinnej platiť daň sa vychádza z predpisov o DPH platných v Poľsku. Slovenský platiteľ dane sa musí v Poľsku informovať, či je osobou povinnou platiť daň on sám alebo je podľa predpisov platných v Poľsku osobou povinnou platiť daň jeho zákazník. Slovenský platiteľ dane neuvádza dodanie tovaru v daňovom priznaní podanom v tuzemsku a ani v súhrnnom výkaze.

 

Príklad č. 18

Slovenský platiteľ dane dodáva tureckému podnikateľovi tovar spolu s montážou, ktorú vykonáva na území Turecka. Tovar sa začína prepravovať z tuzemska do miesta určenia v treťom štáte a podlieha colnému konaniu pri jeho vývoze do Turecka. Slovenský platiteľ dane zároveň vykonáva montáž tohto tovaru v priestoroch tureckého podnikateľa v Istanbule. Miestom dodania tovaru spolu s jeho montážou je Turecko, na základe čoho platiteľ dane nevykazuje v daňovom priznaní podanom v tuzemsku vývoz tovaru do tretieho štátu. Colné vyhlásenie, v ktorom je potvrdený výstup tovaru z územia EÚ je podporným dôkazom pre preukázanie dodania tovaru spolu s jeho montážou na území Turecka. 

 

Súdny dvor EÚ vydal k miestu dodania tovaru rozhodnutie vo veci C-111/05 Aktiebolaget[5], v ktorom posudzoval miesto dodania zloženého plnenia, ktorým bolo dodanie a uloženie kábla z optických vlákien spájajúceho dva členské štáty. Súdny dvor EÚ uviedol, že predmetné plnenie sa má považovať za dodávku tovaru, ak je zrejmé, že kábel bude prevedený na klienta, ktorý s ním bude disponovať ako vlastník, že cena samotného kábla predstavuje zjavne prevažnú časť celkových nákladov predmetného plnenia a že služby dodávateľa sa obmedzujú na uloženie kábla bez zmeny jeho povahy a bez jeho prispôsobenia špecifickým potrebám klienta. Článok 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice ( teraz článok 36 smernice 2006/112/ES) sa má vykladať v tom zmysle, že právomoc zdaniť dodávku a uloženie kábla z optických vlákien, spájajúceho dva členské štáty a nachádzajúceho sa čiastočne mimo územia Spoločenstva, prislúcha každému členskému štátu pomerne k dĺžke kábla nachádzajúceho sa na jeho území, pokiaľ ide o cenu kábla samotného a zvyšku materiálu, ako aj pokiaľ ide o náklady služieb spojených s jeho uložením. Dodávka a uloženie kábla z optických vlákien spájajúceho dva členské štáty nepodlieha DPH v tej časti plnenia, ktoré je vykonané vo výlučnej ekonomickej zóne, na kontinentálnom šelfe a na šírom mori.

 

6. oddiel: Miesto dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí a vlakov počas časti osobnej dopravy na území EÚ – §13 ods.1 pism. d) 

V prípade dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí a vlakov cestujúcim počas časti osobnej dopravy vo vnútri EÚ je určené špecifické miesto dodania tohto tovaru, a to miesto, kde sa osobná doprava začína.

Za časť osobnej dopravy na území EÚ sa považuje časť prepravy medzi miestom začatia a miestom skončenia osobnej dopravy bez zastávky mimo územia EÚ. Za miesto začatia osobnej dopravy sa považuje prvé miesto na území EÚ, v ktorom cestujúci môžu nastúpiť do dopravného prostriedku. Za miesto skončenia osobnej dopravy sa považuje posledné miesto na území EÚ, v ktorom cestujúci môžu vystúpiť z dopravného prostriedku. Pri ceste tam a späť sa cesta späť na účely určenia miesta dodania tovaru považuje za samostatnú dopravu.

 

V rozhodnutí vo veci C-58/04 Antje Köhler[6] Súdny dvor EÚ posudzoval pojem „zástavka mimo Spoločenstva“ v zmysle článku 8 ods. 1 písm. c) šiestej smernice (teraz článok 37 smernice 2006/112/ES). V tomto rozhodnutí uviedol, že cieľom článku 8 ods. 1 písm. c) šiestej smernice je jednotným spôsobom určiť miesto daňovej povinnosti v prípade dodávok tovaru uskutočňovaných na palube lode, lietadla alebo vo vlaku v rámci prepravy, ktorá sa začína a aj končí na území Spoločenstva, a vymedzuje zdanenie počas časti prepravy cestujúcich uskutočňovanej vo vnútri Spoločenstva na miesto odchodu dopravného prostriedku. Výsledkom je zjednodušený režim zdanenia, podľa ktorého počas celej prepravy v rámci Spoločenstva nie je potrebné ďalšie uplatňovanie každého z vnútroštátnych režimov DPH členských štátov. Článok 8 ods. 1 písm. c) šiestej smernice presne stanovuje, že „časťou prepravy cestujúcich uskutočnenou v Spoločenstve“ sa rozumie tá časť prepravy, ktorá sa uskutočňuje bez zastávky na treťom území medzi miestom začatia a miestom skončenia prepravy cestujúcich. Súdny dvor EÚ uvádza, že akákoľvek dodávka tovaru uskutočnená na lodi počas zastávky mimo Spoločenstva sa považuje za uskutočnenú mimo rozsahu pôsobnosti šiestej smernice, pričom zdanenie dodávky tovaru patrí v takomto prípade do daňovej právomoci štátu, v ktorom sa zastávka vykonáva. Preto zastavenia lode v prístavoch tretej krajiny, počas ktorých cestujúci môžu opustiť loď čo i len na krátky čas, predstavujú „zastávky mimo Spoločenstva“ v zmysle článku 8 ods. 1 písm. c) šiestej smernice.

 

Príklad č. 19

Počas osobnej vlakovej dopravy na trase Viedeň – Paríž predáva prepravná spoločnosť cestujúcim rôzne upomienkové predmety, cigarety a iný tovar. Miestom dodania tohto tovaru predávaného počas celej dopravy je Rakúsko, keďže osobná doprava začala na území Rakúska. Prepravná spoločnosť uplatní k cene predávaného tovaru sadzbu DPH platnú v Rakúsku. 

 

Príklad č. 20

Letecká spoločnosť počas letu z Bratislavy do Paríža predáva na palube lietadla rôzny tovar. Miestom dodania týchto tovarov je tuzemsko, kde začala osobná doprava. Keďže letecká doprava začala v tuzemsku, tovar, ktorý je predaný na palube lietadla cestujúcim, sa predáva v cene s DPH platnou v tuzemsku. 

 

7. oddiel: Miesto dodania plynu, elektriny, tepla a chladu – §13 ods.1 písm. e) a f) 

Osobitné určenie miesta dodania plynu cez rozvodný systém zemného plynu a dodania elektriny je v zákone o DPH upravené od 1. januára 2005 v §13 ods.1 písm. e) a f). Toto ustanovenie bolo doplnené a upravené od 1.1.2011  tak, že osobitné miesto dodania sa uplatní na dodanie plynu, ak je dodávaný prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území EÚ alebo siete, ktorá je k tejto sústave pripojená. Zároveň sa osobitné určenie miesta dodania doplnilo o dodanie tepla a chladu dodávané prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí.

 

Ak je zákazníkom dodania plynu, elektriny, tepla a chladu obchodník, miestom dodania je miesto, kde má obchodník sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa uvedený tovar dodáva. Ak obchodník nemá takéto miesto, je miestom dodania tovaru jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Ak je miesto dodania v inom štáte, ako je štát dodávateľa tovaru, platí prenos daňovej povinnosti na kupujúceho. Obchodníkom na účely určenia miesta dodania je zdaniteľná osoba, ktorá nakupovaný plyn, elektrinu, teplo a chlad predáva ďalším zákazníkom, pričom  jeho vlastná spotreba je zanedbateľná. Aby nedošlo k dvojitému zdaneniu, dovoz plynu, elektriny, tepla a chladu je v zmysle §48 ods.9 zákona o DPH oslobodený od dane.

 

Príklad č. 21

Platiteľ dane so sídlom v Čadci si objednal dodanie elektriny od českého podnikateľa. Platiteľ dane je obchodníkom s elektrinou a nemá v zahraničí prevádzkareň. Miesto dodania elektriny sa určí podľa sídla odberateľa elektriny, ktoré je v tuzemsku. Osobou povinnou platiť daň pri dodaní elektriny je platiteľ dane ako kupujúci.

 

Miestom dodania plynu, elektriny, tepla a chladu je miesto, kde spotrebiteľ skutočne využíva tento tovar. Ak zákazník nespotrebuje tento tovar, považuje sa nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste, kde má zákazník sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, pre ktorú sa tento tovar dodáva, alebo ak zákazník nemá takéto miesto, považuje sa tento nespotrebovaný tovar za využitý a spotrebovaný v mieste jeho bydliska alebo v mieste, kde sa obvykle zdržiava. Ak plyn, elektrinu, teplo a chlad dodáva zahraničná osoba a zákazník je v tuzemsku registrovaný pre DPH, podľa §69 ods.9 zákona o DPH platí prenos daňovej povinnosti na zákazníka. Ak zákazník nie je identifikovaný pre DPH v tuzemsku, osobou povinnou platiť daň je zahraničný dodávateľ, ktorý sa musí v tuzemsku registrovať pre DPH.  

 

Príklad č. 22

Poľský podnikateľ si objednal dodanie elektriny od slovenského platiteľa dane za účelom jej spotreby vo svojom výrobnom podniku v Zakopanom. Miesto dodania elektriny sa určí podľa miesta spotreby elektriny zákazníkom, ktoré je v Poľsku. Ak je osobou povinnou platiť daň pri dodaní elektriny s miestom dodania v Poľsku príjemca plnenia, slovenský platiteľ dane fakturuje dodanie elektriny v cene bez DPH a vo faktúre uvedie slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“.               

 

Miesto dodania plynu, elektriny, tepla a chladu je predmetom samostatného metodického pokynu.

 

8. oddiel Miesto dodania tovaru, ktorého preprava začína na území tretieho štátu – §13 ods.2

Pokiaľ sa odoslanie alebo preprava tovaru začína na území tretieho štátu, za miesto dodania tovaru dovozcom, ako aj za miesto prípadných ďalších dodaní tohto tovaru, sa podľa §13 ods.2 zákona o DPH považuje členský štát dovozu.

 

Príklad č. 23

Český podnikateľ identifikovaný pre DPH v ČR dováža tovar z Ukrajiny. Na územie EÚ vstupuje tovar na území SR, kde je prepustený do režimu voľný obeh. Členským štátom dovozu je SR. Preprava tovaru však nekončí na území SR, ale pokračuje do ČR do priestorov českého podnikateľa. Český podnikateľ nie je v tuzemsku registrovaný pre DPH, preto sa vo veci uplatnenia oslobodenia od dane pri dovoze tovaru do tuzemska podľa §48 ods.3 zákona o DPH dal zastúpiť daňovým zástupcom. Pri splnení podmienok uvedených v §48 ods.3 zákona o DPH, keďže za dovozom tovaru nasleduje dodanie dovezeného tovaru do ČR, je dovoz tovaru oslobodený od dane. Miestom dodania tovaru z tuzemska do ČR je tuzemsko, ktoré je členským štátom dovozu. Toto dodanie tovaru je oslobodené od dane podľa §43 ods.4 zákona o DPH. Daňový zástupca podá za zastúpeného dovozcu daňové priznanie a súhrnný výkaz, v ktorých uvedie dodanie tovaru z tuzemska do ČR. Český podnikateľ zdaní nadobudnutie tovaru v ČR.

 

Príklad č. 24

Slovenský platiteľ dane dováža tovar z Turecka za účelom jeho dodania maďarskému podnikateľovi, ktorý je identifikovaný pre DPH v Maďarsku. Preprava tohto tovaru má skončiť v Maďarsku. Na územie EÚ vstupuje tovar na území SR, kde je prepustený do režimu voľný obeh. Členským štátom dovozu je SR. Pri splnení podmienok uvedených v §48 ods.3 zákona o DPH, keďže za dovozom tovaru nasleduje dodanie dovezeného tovaru do Maďarska oslobodené od dane, je dovoz tovaru tiež oslobodený od dane. Miestom dodania tovaru z tuzemska do Maďarska je tuzemsko, ktoré je členským štátom dovozu. Toto dodanie tovaru je oslobodené od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Slovenský platiteľ dane uvedie dodanie tovaru z tuzemska do Maďarska v daňovom priznaní a v súhrnnom výkaze. Maďarský podnikateľ zdaní nadobudnutie tovaru v Maďarsku. 

 

 

Vypracoval: Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica

Odbor daňovej metodiky

Júl 2017

 

[1] Spoločnosť Fonderie so sídlom v Taliansku predala kovové súčiastky spoločnosti Atral so sídlom vo Francúzsku. Pred ich dodaním boli súčiastky odoslané predávajúcim inej francúzskej spoločnosti, aby na nich vykonala dokončovacie práce, a až následne boli odoslané priamo konečnému nadobúdateľovi. Cena dokončovacích prác bola zahrnutá do kúpno-predajnej ceny súčiastok. Cenu dokončovacích prác uhradila francúzskej spoločnosti spoločnosť Fonderie, ktorá požiadala o vrátenie DPH. Žiadosť o vrátenie DPH bola zamietnutá z dôvodu, že miesto dodania tovarov sa nachádzalo vo Francúzsku. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či miesto dodania tovaru spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte zákazníkovi so sídlom v inom členskom štáte, na ktorom predávajúci nechal vykonať práce spoločnosťou so sídlom v členskom štáte zákazníka, je potrebné považovať za nachádzajúce sa v členskom štáte, kde má sídlo dodávateľ alebo nadobúdateľ. Dodávateľ tovarov, ktorý ich zasiela poskytovateľovi služieb poverenému dokončovacími prácami, neprevádza na nadobúdateľa právo nakladať s dotknutými tovarmi ako vlastník. Takéto zaslanie má za cieľ uviesť predmetné tovary do súladu so zmluvnými povinnosťami dodávateľa, aby mohla byť realizovaná následná dodávka nadobúdateľovi.

[2] C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, C-430/09 Euro Tyre Holding BV, C-587/10 VSTR

[3] EMAG so sídlom v Rakúsku získala tovar od spoločnosti K rovnako so sídlom v Rakúsku. Spoločnosť K získala predmetné tovary od dodávateľov so sídlom v Taliansku alebo Holandsku. EMAG nepoznala dodávateľov spoločnosti K, ktorá dávala pokyny svojim dodávateľom v inom členskom štáte odovzdať tieto tovary sprostredkovateľovi dopravy, ktorý bol ňou poverený doviezť ich priamo do priestorov EMAG v Rakúsku.  Spoločnosť K fakturovala EMAG kúpnu cenu zvýšenú o 20 % DPH a EMAG odpočítala daň. Súdnemu dvoru EÚ boli predložené prejudiciálne otázky zamerané na určenie miesta dodania a uplatnenie oslobodenia od dane.

[4] Holandská spoločnosť ETH predala tovar s dodacou podmienkou „zo skladu“ dvom belgickým spoločnostiam – Miroco a VBS. Preprava sa mala uskutočniť na účet a nebezpečenstvo kupujúcich. Pri uzatvorení kúpnej zmluvy kupujúce oznámili, že tovar sa má prepraviť do Belgicka, ale ešte predtým, než bol dodaný, bol predaný ďalšej belgickej spoločnosti (Decof) s podmienkou, že preprava tovaru do prevádzky Decofu sa má uskutočniť na účet a nebezpečenstvo Miroco, resp. VBS. Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, ako sa má vo vzťahu k dvom po sebe nasledujúcim dodávkam toho istého tovaru medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také, ktorý bol predmetom iba jedného odoslania alebo jednej prepravy v rámci Spoločenstva, určiť, ktorej dodávke sa pripíše preprava v rámci Spoločenstva, ak prepravu tovaru uskutoční osoba, ktorá je pri prvej dodávke kupujúcim, ale pri druhej dodávke je predávajúcim, alebo sa preprava uskutoční na jej účet.

[5] Spoločnosť NN plánovala dodať a inštalovať podmorský kábel z optických vlákien medzi Švédskom a iným členským štátom. Kábel mal byť ukotvený a zasypaný na kontinentálnom území Švédska a následne uložený na morskom dne a vo vnútroštátnych vodách iného členského štátu. Za obvyklých okolností cena materiálu môže dosahovať 80 až 85 % celkových nákladov, ale pokiaľ sú okolnosti nepriaznivé napríklad z dôvodu výskytu búrok, podiel materiálu na celkových nákladoch klesá. Po uložení a predbežných skúškach bude vlastnícke právo ku káblu prevedené na nadobúdateľa. Súdnemu dvoru EÚ boli položené prejudiciálne otázky týkajúce sa druhu zdaniteľného plnenia (či ide o tovar alebo službu) a miesta dodania.

[6] Pani Köhler prevádzkovala butik na námornej lodi, ktorá uskutočňovala okružné plavby z miest v Nemecku smerujúce do prístavov mimo územia Spoločenstva (Nórsko, Estónsko, Rusko a Maroko) s konečným pristátím v Nemecku alebo v Taliansku. Tieto plavby sa dali rezervovať len ako celková okružná plavba bez možnosti pristúpenia, či konečného vystúpenia v jej priebehu. Krátkodobé vystúpenia z lode na niekoľko hodín alebo na jeden deň z dôvodu turistickej prehliadky boli možné. Z dôvodu zastávok mimo územia Spoločenstva p. Köhler tvrdila, že predaje uskutočnené v butiku nemajú podliehať dani v Nemecku. Súdnemu dvoru EÚ bola položená prejudiciálna otázka, či zastavenia lode v prístavoch tretích krajín, počas ktorých cestujúci môžu loď opustiť len na krátky čas, napríklad na turistické prehliadky, bez možnosti začať alebo ukončiť túto plavbu, predstavujú ‚zastávky mimo Spoločenstva‘ v zmysle článku 8 ods. 1 písm. c) šiestej smernice.

 

 

Autor článku

Pridaj komentár